審計與審計風(fēng)險是同一事物的兩個方面，有審計就有審計風(fēng)險。審計監(jiān)督制度是不斷解放生產(chǎn)力和發(fā)展生產(chǎn)力的必然結(jié)果，經(jīng)濟越發(fā)展，經(jīng)濟活動愈復(fù)雜，審計承擔(dān)的責(zé)任就越大，審計難度越大，審計風(fēng)險也越大。

　　近年來，由于審計工作所帶來的訴訟案件不斷增加，審計風(fēng)險日益成為世界各國會計、審計學(xué)者研究的一個熱門話題。人們在不斷探索究竟什么是審計風(fēng)險，它的原因有哪些，它會產(chǎn)生什么樣的后果，如何規(guī)避審計風(fēng)險。隨之而來的是各種有關(guān)審計風(fēng)險的新觀點不斷出現(xiàn)，孰是孰非莫衷一是。

　　一、審計風(fēng)險的涵義

　　對于審計風(fēng)險的定義，目前存在幾種不同的觀點，筆者對收集的資料作了一個大致的歸納，具有代表性的觀點有以下三種：

　?。ㄒ唬?ldquo;單一風(fēng)險論”。持這一觀點的學(xué)者認為，審計風(fēng)險是審計人員在其審計工作中，所面臨的各種不確定性的事項。這一觀點是把審計風(fēng)險單一地歸集為審計的對象上。例如，審計人員在審核財務(wù)報表時，面對企業(yè)編制的各種報表數(shù)據(jù)，一般無法確定其數(shù)據(jù)的真實、可靠性。從科學(xué)的角度進行分析，審計人員可以很容易地判斷出某一數(shù)據(jù)是真實可靠的，一般而言，審計人員只能根據(jù)審計對象提供的數(shù)據(jù)資料作出合乎邏輯的判斷。

　?。ǘ?ldquo;多重風(fēng)險論”。持這一觀點的學(xué)者認為，審計風(fēng)險的產(chǎn)生是由多種因素所確定的。而每一種因素本身都存在一定的不確定性。據(jù)此推論，認為審計風(fēng)險由以下三種風(fēng)險組成：一是“內(nèi)在風(fēng)險”。所謂內(nèi)在風(fēng)險是指會計報表上的數(shù)據(jù)從業(yè)務(wù)事項的產(chǎn)生、 歸集、計算一直到編制報表，客觀上存在的一種不確定性，這里既有人為因素，也有環(huán)境因素。例如，在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理過程中，會計人員的舞弊行為或業(yè)務(wù)生疏都可能造成誤報、漏報等。另外，企業(yè)的主管人員從主觀愿望上要求會計人員提供帶有偏向性的會計數(shù)據(jù)。從客觀上講，內(nèi)在風(fēng)險由于產(chǎn)生的原因較多，所以往往是審計風(fēng)險的主要來源。二是“控制風(fēng)險”。所謂控制風(fēng)險是指被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)未能有效地將編報的差錯控制在允許范圍內(nèi)。控制風(fēng)險既表明企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否能有效地阻止差錯的產(chǎn)生，或能否有效地檢測差錯所在，以便采取及時措施，也為編制審計計劃中的風(fēng)險估價提供了客觀依據(jù)。例如，一旦審計人員有理由為被審單位內(nèi)部控制系統(tǒng)完全不起作用，則在審計計劃中，審計人員將會認為內(nèi)部控制風(fēng)險百分之百地存在，從而不再考慮審計對象內(nèi)部控制系統(tǒng)對報表差錯的預(yù)防與檢測功能。三是“審計檢測風(fēng)險”。所謂審計檢測風(fēng)險是指假定企業(yè)的報表數(shù)據(jù)存在差錯，審計人員所收集的審計證據(jù)無法確認差錯的存在，并且這一差錯超出允許的范圍。審計檢測風(fēng)險不僅取決于審計人員對審計風(fēng)險的主觀判斷，而且也確定了審計取證的數(shù)據(jù)與質(zhì)量。例如，如果審計人員認為，被審單位報表數(shù)據(jù)存在差錯的可能很小，那么審計人員就可能減少審計取證的數(shù)量，這反而會加大審計檢測風(fēng)險。

　　（三）“雙重風(fēng)險論”這一觀點實質(zhì)上是以上兩種觀點的綜合。假定我們將被審計對象與審計執(zhí)行人員看成是審計工作的客體與主體，那么，所謂雙重風(fēng)險就是指審計客體風(fēng)險與審計主體風(fēng)險。審計客體風(fēng)險包括被審計單位會計人員與管理人員有意或無意地造成會計報表的差錯。而審計主體風(fēng)險是指審計人員由于種種原因未能采取有效措施來檢測與修正被審計單位會計報表的差錯。按照審計的一般常識，審計質(zhì)量的高低取決于兩個方面，一是被審單位有關(guān)人員對被審材料所作的承諾。二是審計人員的主觀判斷能力。前已述及，作為審計的執(zhí)行者，一般很容易發(fā)現(xiàn)會計報表中的虛假，但確很難判斷報表數(shù)據(jù)是真實可靠的。審計人員對被審材料所下的結(jié)論，其唯一依據(jù)是被審單位對有關(guān)數(shù)據(jù)所作的承諾。一旦審計人員無法確認這一承諾的虛假，則必然確認這一承諾的真實可靠，這本身就存在一種風(fēng)險。

　　二、審計風(fēng)險形成的主要原因及后果

　　（一）審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。 審計活動是社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，要想使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。特別是現(xiàn)代審計所處的市場經(jīng)濟，在沒有法律的情況下不可能有效地運轉(zhuǎn)。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律。法律在賦予審計職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負有客觀地審查、如實地報告的責(zé)任。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人對受托人同樣負有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟責(zé)任的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究法律責(zé)任。

　?。ǘ徲媽ο蟮膹?fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析。后來，資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責(zé)任。人們開始意識到審計責(zé)任的存在。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸多問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。

　?。ㄈ┙?jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大。從審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程，當審計產(chǎn)生之初，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)管者最關(guān)心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查受托人個人的正直性，而不是檢查他們會計賬簿的質(zhì)量。然而當社會步入19世紀下半葉，審計人員的職責(zé)是檢查管理者編制的資產(chǎn)負債表的實質(zhì)上的正確性，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性，對資產(chǎn)負債表質(zhì)量的重視，表明審計人員的影響開始擴大。到本世紀二次世界大戰(zhàn)前后，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財務(wù)報表，而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對財務(wù)報表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計意見的人越來越多?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補償。

　?。ㄋ模┍粚徲媶挝煌獠亢蛢?nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

　　審計風(fēng)險形成的主觀原因具體有以下幾個方面

　?。ㄒ唬徲嬋藛T經(jīng)驗和能力的有限性。

　　審計能力的相對有限，使審計所能完成任務(wù)的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督部門，審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢姡瑢徲嬋藛T的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當重要，審計人員的工作責(zé)任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量，特別是在我國，注冊會計師數(shù)量奇缺，即使擁有注冊會計師證書的人，很大一部分在年齡和知識結(jié)構(gòu)方面都較不合理，實施工作責(zé)任心往往力不從心。而且，我國民間審計組織大多有一個單位，獨立性較差，工作責(zé)任心就可想而知了。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是審計人員在履行審計職責(zé)時應(yīng)注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當?shù)膶徲嫹椒ǖ?，將直接?dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生。

　　（二）審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷。

　　現(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但具體應(yīng)用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。

　　審計風(fēng)險產(chǎn)生的后果

　　審計的職責(zé)就是對會計信息使用人履行其應(yīng)盡的義務(wù)，如果違背這一條，就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)負的責(zé)任。審計風(fēng)險對審計人員來講是一條無形的標準，它能有效地保護會計信息使用人的利益，監(jiān)督企業(yè)管理人員更加有效地管理好企業(yè)的經(jīng)營活動。從我國目前情況來看，審計工作質(zhì)量還不盡如人意，人們還未真正意識到審計風(fēng)險的存在，并未意識到這一后果的嚴重性，據(jù)世界六大會計事務(wù)所的一些審計案例記載，審計風(fēng)險已造成巨額的賠償損失，如果我們也能從立法的角度來看待審計風(fēng)險的責(zé)任，就能十分有效地提高我國的會計工作與審計工作的質(zhì)量，使會計信息更加有效地發(fā)揮作用。

　　三、如何規(guī)避審計風(fēng)險

　　筆者認為，審計是一個動態(tài)的群體系統(tǒng)活動過程，是由審計人員、審計方法、審計技巧、審計對象、審計環(huán)境五大要素組成的，這五大要素不同程度地影響著審計工作質(zhì)量的好壞，決定著審計風(fēng)險的高低。所以有必要根據(jù)這五大要素尋求防范與規(guī)避審計風(fēng)險的策略，以提高審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任帷幕的，建立一種以自我調(diào)節(jié)、執(zhí)業(yè)準則調(diào)節(jié)、法律調(diào)節(jié)多背景的防范機制，把審計風(fēng)險降低到最低限度。

　?。ㄒ唬淞⒄_的思維方式，全面提高審計人員的素質(zhì)。從審計實踐來看，審計工作質(zhì)量的好壞，最根本的因素在于審計人員素質(zhì)的高低。防范審計風(fēng)險，不僅取決于審計人員的主觀努力程度，還取決于審計人員的自身素質(zhì)。因而，要抓好以下三個環(huán)節(jié)，提高審計人員素質(zhì)，把審計風(fēng)險降到最低程度。

　　1、培養(yǎng)風(fēng)險責(zé)任感。強化審計人員的風(fēng)險意識，是提高審計風(fēng)險管理水平的關(guān)鍵。要使審計人員充分認識到審計風(fēng)險、審計風(fēng)險損失及其管理與控制，不僅是理論研究的對象，也是實際工作中重要的關(guān)系著審計工作質(zhì)量的具體問題。審計人員應(yīng)該樹立風(fēng)險意識，工作中隨時客觀預(yù)測可能存在的審計風(fēng)險。正確地征求當事人的意見，虛心聽取知情人的回答，從實踐中探求事物的本質(zhì)。

　　2、提高自我素質(zhì)，注重知識更新。強化審計人員的風(fēng)險意識，從而降低審計風(fēng)險，必須提高審計人員的業(yè)務(wù)水平。審計人員要強化基本功，不斷提高政策理論水平和判斷是非的能力，依據(jù)法規(guī)準則，扣緊審計環(huán)節(jié)，合理取證，有效檢查，全面分析，審慎結(jié)論，不因為審計工作和審計步驟不適當而影響審計質(zhì)量，從而降低審計風(fēng)險存在的可能性。提高審計人員的業(yè)務(wù)水平，除了需要審計人員加強自我學(xué)習(xí)和磨煉外，重要途徑之一是強化審計人員的職業(yè)培訓(xùn)教育。審計機關(guān)要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，建立公平競爭的用人機制，從各方面調(diào)動審計人員的工作積極性，促進審計干部各方面業(yè)務(wù)水平的提高，進一步降低審計風(fēng)險。

　　3、嚴格遵守職業(yè)道德，注重依法審計。規(guī)范審計人員的職業(yè)道德，是防范與規(guī)避審計風(fēng)險的重要途徑之一。審計人員在工作中首先要保持獨立性；要正直、客觀，遵循審計職業(yè)道德，堅持謹慎性原則，實事求是，不受他人意志左右和干擾，不受私利的誘惑，客觀公正地發(fā)表審計意見。同時，要嚴格依法審計，當前最重要的是依法審計和執(zhí)法中客觀公正。

　　4、實施過錯追究責(zé)任制。即按照過錯責(zé)任追究原則，追究有關(guān)審計人民的責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)的連帶責(zé)任，誰違法誰負責(zé)，主管領(lǐng)導(dǎo)負連帶責(zé)任。這樣，就會使審計人員和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)不僅增強了責(zé)任心，同時也強化了風(fēng)險意識。從而，在執(zhí)業(yè)中采取防范的避險措施，做到客觀、謹慎，把審計風(fēng)險降到：最低限度。

　　（二）、抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，控制審計風(fēng)險，建立審計工作有效的監(jiān)督和檢查體系。審計風(fēng)險的防范，具體體現(xiàn)在審計計劃、實施、檢查、處理等環(huán)節(jié)中。

　　1、合理制定審計工作計劃。一方面在總的審計計劃安排上，突出重點，做好深入的調(diào)查研究，搞好對比分析，確定合理的審計覆蓋面，并在這一覆蓋比率中求精品、求質(zhì)量、上檔次。另一方面在具體的審計項目計劃中，要合理制定審計方案，選擇審計方法，安排審計，力量，確定審計時間和工作目標、明確審計人員責(zé)任。并在實施審計計劃中，嚴格按計劃執(zhí)行。在做好上述工作中，還應(yīng)根據(jù)審計任務(wù)和項目的要求，預(yù)測與此有關(guān)的各種可能風(fēng)險，并針對產(chǎn)生的原因擬定風(fēng)險控制方案。

　　2、嚴格審計執(zhí)法程序，把好審計程序關(guān)和審計證據(jù)關(guān)。在實際工作中，審計風(fēng)險與審計執(zhí)法水平的高低有很大的關(guān)系，它不僅表現(xiàn)為對審計客體的執(zhí)法不嚴，而且表現(xiàn)為審計主體不能嚴格按法律規(guī)定審計。諸如越權(quán)審計，任意擴大或縮小審計范圍，審計程序不合規(guī)，審計取證不合法等等。這些問題直接影響審計風(fēng)險的控制。對此，審計機關(guān)應(yīng)當制定審計人員執(zhí)法責(zé)任制度，嚴格按照規(guī)定的時間和操作程序進行工作，明確責(zé)任，認真做好審計各階段的具體工作。發(fā)現(xiàn)問題，要按章辦事，誰的責(zé)任誰承擔(dān)。另外，要加強對審計工作的再監(jiān)督，積極開展審理工作，嚴格按審計工作程序辦事。審計證據(jù)的充分適當是控制審計風(fēng)險的舉措之一。在審計取證中，應(yīng)當嚴格遵循《審計機關(guān)審計證據(jù)準則》的要求，使各項審計證據(jù)具有客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性，所取得的審計證據(jù)手續(xù)要完整，內(nèi)容與審計事項相關(guān)，具有充分的證明力。如果感到事實不清、證據(jù)不足，必須繼續(xù)補充審計證據(jù)。在掌握足夠確鑿的證據(jù)的基礎(chǔ)上，合理使用證據(jù)，盡量控制審計失察和偽證風(fēng)險的形成，以防范違反法定程序和缺乏證據(jù)帶來的審計風(fēng)險。

　　3、把好審計評價、定性處理關(guān)。審計依據(jù)是審計人員判斷被審事項的合法性、效率性的準繩和尺度，是提出審計意見和審計處理的客觀標準。我國的審計依據(jù)主要包括法律、政策、法規(guī)、規(guī)章，以及具有普遍約束力的決定、命令等。這些審計依據(jù)由于其制定和發(fā)布者不同，而具有層次性、地域性；時效性和法律效力不同等特征。因此，在運用審計依據(jù)時，必須充分考慮這些特點，使作出的審計評價、提出的審計處理意見的依據(jù)適當、充分和有效，防止因運用審計依據(jù)不當對被審計單位或服務(wù)對象造成不應(yīng)有的經(jīng)濟損失或侵害當事人的權(quán)益。在審計實踐工作中，對違紀違規(guī)問題的處理，要掌握寬嚴適度，注意不能超越審計法規(guī)定的處理處罰權(quán)限，不能違反財經(jīng)法規(guī)的處理處罰幅度。審計結(jié)論性材料表述要謹慎、準確、清晰，切忌含糊不清，表述要留有余地。初稿形成后，要征求被審計單位的意見，并要求對方以書面形式返回意見。

　　4、建立審計工作有效的監(jiān)督和檢查體系。審計機關(guān)要注重自身的審計聲譽，切實建立有效的質(zhì)量控制、責(zé)任控制體系，以保證審計結(jié)論的客觀、公正。