【摘要】環(huán)境審計在可持續(xù)發(fā)展中的重要地位已日益得到彰顯。構建環(huán)境審計理論結構是環(huán)境審計研究首先要解決的問題。本文通過對國內(nèi)外理論界關于審計理論結構起點眾多觀點進行分類、歸納和比較，把環(huán)境審計本質(zhì)確定為環(huán)境審計理論結構的起點，構建了一個完整的、相互關聯(lián)的、合乎邏輯的環(huán)境審計理論結構。

　　【關鍵詞】環(huán)境審計；理論結構；環(huán)境審計本質(zhì)

　　一、環(huán)境審計理論結構的研究意義

　　環(huán)境審計理論結構是指關于環(huán)境審計理論系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，按一定邏輯關系組合而成的，用于指導環(huán)境審計實踐的理論知識體系。環(huán)境審計理論結構的研究就是站在整個環(huán)境審計實踐活動基礎上，通過對環(huán)境審計實踐規(guī)律的概括，總結出一套解釋和指導環(huán)境審計實踐的并按一定邏輯關系有機結合的多層次的理論系統(tǒng)。

　　（一）研究環(huán)境審計理論結構將有助于發(fā)揮環(huán)境審計理論功能

　　按照系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)的內(nèi)部結構與外部環(huán)境變化都會影響系統(tǒng)功能的發(fā)揮。系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)和外部環(huán)境相互聯(lián)系和相互作用中表現(xiàn)出來的性質(zhì)、能力和功效，是系統(tǒng)內(nèi)部固有能力的外部表現(xiàn)，它是由系統(tǒng)內(nèi)部結構決定的。因此，要有效地發(fā)揮環(huán)境審計理論的功能，就應使環(huán)境審計理論不但能夠適應客觀環(huán)境發(fā)展變化的需要，而且本身要具有一個合理的理論結構。具有了合理理論結構，環(huán)境審計理論才能使其功能得到有效的發(fā)揮。

　?。ǘ┭芯凯h(huán)境審計理論結構是推動環(huán)境審計科學深入發(fā)展的需要

　　環(huán)境審計理論作為一個完整的體系，其自身的組成要素之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果只研究某一方面而忽視了其他方面，就可能造成各個理論要素之間不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。因此，對環(huán)境審計理論結構的研究將幫助人們對環(huán)境審計理論各要素作出科學的界定與定位，進而推動環(huán)境審計科學自身的發(fā)展。

　　（三）研究環(huán)境審計理論結構是支撐環(huán)境審計職業(yè)的需要

　　只有建立起一個全面的、完整的環(huán)境審計理論結構，并通過教育途徑將環(huán)境審計科學知識和技術傳授給從業(yè)人員，造就出合格的審計人才，建立起強大的環(huán)境審計職業(yè)隊伍，才能支撐起環(huán)境審計職業(yè)。

　?。ㄋ模┉h(huán)境審計準則的制定要求強化環(huán)境審計理論結構研究

　　環(huán)境審計準則的制定和頒布對于指導和規(guī)范環(huán)境審計實務有著重要的意義。只有系統(tǒng)、全面地研究環(huán)境審計理論結構，才能在環(huán)境審計準則和環(huán)境審計理論諸要素之間建立起科學緊密的關系，避免出現(xiàn)一些概念界定不準、要素之間缺乏嚴密的邏輯關系等問題。

　?。ㄎ澹╅_展環(huán)境審計理論結構研究將更好地改善我國環(huán)境審計理論研究的現(xiàn)狀，提高環(huán)境審計理論研究的基點

　　如果理論研究中缺乏一個科學先進的環(huán)境審計理論結構框架，在很大程度上削弱了環(huán)境審計理論的應有作用。構建一個科學的環(huán)境審計理論結構是使環(huán)境審計理論結構整體化、系統(tǒng)化的需要，也是環(huán)境審計理論研究趨向成熟的表現(xiàn)。

　?。┭芯凯h(huán)境審計理論結構有助于我國應對激烈的國際競爭

　　由于在國際市場上存在這種“綠色貿(mào)易壁壘”，要在國際競爭中站穩(wěn)腳跟，就必須重視環(huán)境問題。開展環(huán)境審計理論結構研究將會對國際競爭產(chǎn)生巨大的推進作用。

　　二、目前環(huán)境審計研究的狀況

　　20世紀90年代后，環(huán)境問題成為各國關注的熱點，并掀起了治理環(huán)境、保護環(huán)境的高潮。但是，無論是在廣度還是深度上，環(huán)境審計的開展都顯不足，其范圍有待于擴展，質(zhì)量有待于提高。造成這種狀況的原因是多方面的，但環(huán)境審計理論的不成熟、不完善是一個十分重要的原因。尤其是關于環(huán)境審計理論結構的研究極為匱乏， 人們只是從環(huán)境審計理論的某一方面入手進行分析，諸如定義、本質(zhì)、目標、假設、原則、內(nèi)容、技術與方法等；研究還只局限于某一要素進行零散的論述，沒有說明各要素的關系，更沒有建立一個完整的理論體系，這導致環(huán)境審計在實踐中舉步維艱。

　　三、環(huán)境審計理論結構的構建原則

　?。ㄒ唬┱J識和實踐辯證關系的原則

　　首先，要求所確定的環(huán)境審計理論結構組成要素應從環(huán)境審計實踐中來，能客觀反映和解釋現(xiàn)實的環(huán)境審計實踐活動。同時，要求其組成要素必須是環(huán)境審計實踐中已證明成功的經(jīng)驗總結。只有這樣，才能使環(huán)境審計理論結構起到正確指導環(huán)境審計實踐的作用。相反，脫離環(huán)境審計實踐的基礎理論結構也就無科學性而言。

　?。ǘ┱w性原則

　　只有先從整體上把握環(huán)境審計理論結構的基本框架，確定其應包括哪些理論要素，應如何劃分層次，并在確定了邏輯起點的基礎上，才能對諸環(huán)境審計理論要素按一定的邏輯關系進行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關性、有機性，從整體上構建環(huán)境審計理論結構。

　?。ㄈ├^承和革新原則

　　一方面，應根據(jù)正確指導環(huán)境審計實踐的需要，繼承和吸收我國及西方現(xiàn)行環(huán)境審計理論研究的科學成果；另一方面，不能固步自封，因循守舊，對現(xiàn)行環(huán)境審計理論研究上存在的缺陷視而不

　　見。環(huán)境審計實踐的不斷發(fā)展必將導致環(huán)境審計理論的不斷變革。

　?。ㄋ模﹥?nèi)在邏輯一致性原則

　　運用系統(tǒng)論觀點去構建前后一致、邏輯合理的環(huán)境審計理論結構，以免因雜亂無章的隨意排列導致前后矛盾和造成實踐的混亂。

　?。ㄎ澹┻m當前瞻性原則

　　理論的意義不僅在于它能解釋過去，更重要的是要能知道未來的實踐活動。在構建環(huán)境審計理論結構時，只有保持其適當?shù)那罢靶?，才能體現(xiàn)其實際意義和生命力。

　　四、構建環(huán)境審計理論結構設想

　　（一）以環(huán)境審計本質(zhì)作為環(huán)境審計理論框架結構的起點

　　目前，國內(nèi)外對環(huán)境審計理論結構起點的研究有以下幾個典型觀點，一是以抽象科學為起點，與審計相關的抽象科學如數(shù)學、邏輯學和形而上學；二是以審計假設為起點，認為審計基本假設有五個，即審計目的假設、審計判斷假設、審計證據(jù)假設、審計標準假設和審計傳輸假設；三是以審計環(huán)境為起點，認為審計的產(chǎn)生和發(fā)展始終受環(huán)境的影響和支配；四是以審計對象為起點，認為審計具有區(qū)別于其他學科（尤其是會計學）的研究對象，這是使之能獨立成為一門科學的重要原因之一；五是以審計目標為起點，如果沒有審計目標，便無從下手，研究也就失去意義；六是以審計本質(zhì)為起點，關于審計本質(zhì)的研究，就是要弄清楚審計是什么，解釋審計的內(nèi)涵和外延。

　　以抽象科學作為環(huán)境審計理論結構的起點，范圍過于寬泛，內(nèi)涵也不易確定；以環(huán)境審計假設為起點，它使環(huán)境審計理論與社會經(jīng)濟環(huán)境失去相關性，無法直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境變化對理論的影響；以環(huán)境審計環(huán)境為起點，只能作制約因素，不可能對環(huán)境審計的目標、假設等要素起決定作用；以環(huán)境審計對象為起點，受到經(jīng)濟環(huán)境和環(huán)境審計目標發(fā)展的制約；以環(huán)境審計目標為起點是一種主觀見之于客觀的行為，也不能作為環(huán)境審計理論結構的起點。

　　故此，本文以環(huán)境審計本質(zhì)作為環(huán)境審計理論結構的起點。主要理由是：

　　1.符合馬克思主義的科學認識論觀點

　　環(huán)境審計的本質(zhì)是指環(huán)境審計是一種什么樣的活動，是首先要界定的一個問題，也是理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。它對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論體系的構造均有著決定性的作用。

　　2.體現(xiàn)理論的穩(wěn)定性和高度的概括牲

　　本質(zhì)是比較穩(wěn)定的，從環(huán)境審計本質(zhì)出發(fā)，可以邏輯地推導出環(huán)境審計目標、假設、概念等理論體系的要素，從而指導環(huán)境審計準則的制定和規(guī)范環(huán)境審計工作，使其具備邏輯起點的一些基本特征。

　　3.把握了環(huán)境審計本質(zhì)，才能把握住環(huán)境審計理論的發(fā)展方向

　　本質(zhì)是對事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質(zhì)，也就把握了這種內(nèi)在規(guī)定性，亦即事物的內(nèi)在結構。因此，只要正確地確立了環(huán)境審計本質(zhì)，也就確立了環(huán)境審計理論結構。

　　4.對環(huán)境審計本質(zhì)認識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個環(huán)境審計理論研究

　　西方的審計理論結構研究已有50年歷史，但其進步卻是緩慢的。其重要原因之一就是學術界在審計本質(zhì)的認識上尚未獲得實質(zhì)性的突破。要推動環(huán)境審計理論結構研究大踏步向前發(fā)展，在環(huán)境審計本質(zhì)認識上必須來個大突破。

　?。ǘ┉h(huán)境審計理論結構要素的確定

　　環(huán)境審計理論結構應包括以下八大要素：環(huán)境審計本質(zhì)、環(huán)境審計目標、環(huán)境審計假設、環(huán)境審計概念、環(huán)境審計準則、環(huán)境審計程序方法、環(huán)境審計報告和環(huán)境審計環(huán)境。

　　1.環(huán)境審計本質(zhì)

　　它是對環(huán)境審計實踐的科學總結，是環(huán)境審計理論結構中的第一基本要素，處于理論結構的最高層次，起著統(tǒng)馭和導向作用，決定著整個理論結構的發(fā)展方向。它對其他基本要素的確立具有決定、制約和指導作用，其他基本要素不同程度地反映著環(huán)境審計的本質(zhì)，所以環(huán)境審計本質(zhì)可以由這些基本要素抽象概括出來，而且這些基本要素的演變對環(huán)境審計本質(zhì)具有一定的反饋作用。

　　2.環(huán)境審計目標

　　只有先確定環(huán)境審計目標，才能確定活動的方向，制定完成環(huán)境審計目標所需的環(huán)境審計準則，產(chǎn)生一系列環(huán)境審計概念和各類環(huán)境審計程序方法。同時，環(huán)境審計目標又是環(huán)境審計理論聯(lián)系環(huán)境審計實踐的橋梁。

　　3.環(huán)境審計假設

　　它是指為了實現(xiàn)環(huán)境審計目標而對某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環(huán)境審計應具備的前提條件。因為在環(huán)境審計學科領域存在著一些能感覺到但還無法加以確證的最基本認識，這些認識的不可或缺性使其成為開展環(huán)境審計工作所必須具備的前提條件。它是根據(jù)人們無數(shù)次實踐的正確認識為依據(jù)的，不是漫無邊際的設想，并且隨著客觀環(huán)境的變化也需要相應改變，而其正確性也有待于實踐的檢驗。

　　4.環(huán)境審計概念

　　它是從環(huán)境審計實踐中概括總結出來的能夠反映環(huán)境審計本質(zhì)的一些概念的總和。概念范圍包括環(huán)境審計人員、行為和環(huán)境審計對象三方面。其具體內(nèi)容包括獨立性、應有的職業(yè)關注、環(huán)境審計計劃、環(huán)境審計證據(jù)、重要性和環(huán)境風險等。

　　5.環(huán)境審計準則

　　它是指環(huán)境審計人員在開展環(huán)境審計工作時必須恪守的行為規(guī)范和指南，同時也是判斷環(huán)境審計工作質(zhì)量的權威依據(jù)。環(huán)境審計準則的制定和逐步完善實質(zhì)上是社會對環(huán)境審計工作的期望，它的完善程度反映了一國環(huán)境審計的發(fā)展狀況以及所處地位，同時從根本上制約著一國環(huán)境審計職能的發(fā)揮程度。環(huán)境審計準則不僅是外界對環(huán)境審計主體的要求，也是環(huán)境審計自身發(fā)展的需要。

　　6.環(huán)境審計程序

　　它是環(huán)境審計人員對環(huán)境審計項目從開始到結束的整個過程中所采取的行動和步驟。它是影響環(huán)境審計效果和效率的重要因素，是在借鑒相關學科方法的基礎上，與審計方法相融合而形成的獨有方法。

　　7.環(huán)境審計報告

　　它是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。它是環(huán)境審計的最終結果，是審計人員在實施審計過程中采取專業(yè)謹慎態(tài)度關注被審計單位遵循環(huán)境法律法規(guī)的情況以及環(huán)境信息披露的真實有效性，并就被審計單位環(huán)境報告的整體情況發(fā)表獨立審計意見的書面載體。

　　除此之外，環(huán)境審計還與其所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生相互作用的關系，審計理論結構諸要素必須適應環(huán)境審計環(huán)境的需要，包括政治、經(jīng)濟、法律、科學文化環(huán)境，以及社會環(huán)境諸方面。審計環(huán)境對環(huán)境審計的存在和發(fā)展產(chǎn)生多方面的影響作用，它既為環(huán)境審計的產(chǎn)生提供了土壤和條件，也為環(huán)境審計的發(fā)展提供了保障條件。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計理論結構框架的構建

　　根據(jù)上述分析，筆者試擬出環(huán)境審計理論結構框架，見圖1。

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