一、導(dǎo)論

　　隨著我國高等教育管理體制改革的日益深入，以及高等教育資源稀缺性的日益凸顯，健全和完善高等教育成本核算與管理模式已成為事關(guān)體制改革成敗的重要問題，是我國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界探討的熱點之一。根據(jù)世界先進(jìn)國家的辦學(xué)經(jīng)驗，從微觀上看：適宜、健全的高等教育成本核算模式，是加強高校內(nèi)部管理、提高辦學(xué)效益、保持核心競爭力和可持續(xù)發(fā)展的重要手段；從宏觀上看，則是優(yōu)化教育資源，提高一國教育水平的重要基礎(chǔ)。

　　實踐中，從高等教育成本核算與管理模式的內(nèi)涵上看，其主要包括以下四個組成部分：規(guī)范、全面的核算內(nèi)容和對象，對核算內(nèi)容和對象清晰而準(zhǔn)確的概念和定義，健全、完善的核算方法，系統(tǒng)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。實踐中，這四個部分都是以對成本核算的會計假設(shè)的一般性界定為前提，因為正確、合理的會計假設(shè)可以引申出相應(yīng)正確、合理的會計原則，進(jìn)而為成本核算和管理提供正確的分析框架和方法論。有鑒于此，合理的會計假設(shè)是高校教育成本核算體系的邏輯起點，其是一切同成本相關(guān)的會計實務(wù)的基石，在整個高等教育成本會計的理論體系中，有著非常重要的作用，如果沒有這個邏輯起點，高校教育成本會計的理論體系就無法進(jìn)行演繹和構(gòu)造。

　　二、高等教育成本會計假設(shè)的研究途徑

　　一般而言，高等教育成本核算的會計假設(shè)，可以遵循以下三種研究途徑：

　?。ㄒ唬┩耆赜脗鹘y(tǒng)的四個會計假設(shè)

　　完全沿用傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)，即我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)，對高等教育成本會計的分析完全以傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)作為基礎(chǔ)。

　　（二）在傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行假設(shè)重構(gòu)

　　在傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)高等教育的實際和環(huán)境，對會計假設(shè)進(jìn)行重構(gòu)，以避免由于會計假設(shè)與實踐的差距所導(dǎo)致的高校教育成本會計內(nèi)部的各種矛盾。

　　（三）完全否定傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)

　　完全否定傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)，以高等教育成本核算的基本特征為出發(fā)點，為高等教育成本會計重新規(guī)范新的會計假設(shè)。

　　實際上，一方面，由于傳統(tǒng)會計假設(shè)是人們在長期的會計實踐中總結(jié)出來的，其對社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境具備很強的適應(yīng)性，并為高校會計實踐所檢驗，具備一定程度合理性，因而限于理論和實踐水平，盲目否定傳統(tǒng)會計假設(shè)明顯不合時宜；另一方面，雖然，隨著我國高等教育進(jìn)入全民時代和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，傳統(tǒng)會計假設(shè)所依賴的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和高校教育環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，在一定程度上影響了高校財務(wù)會計信息的產(chǎn)生和報告方式，但是并沒有改變會計假設(shè)的實質(zhì)。因而，本文認(rèn)為，出于我國高等教育成本核算實際的需要，對傳統(tǒng)會計假設(shè)進(jìn)行重新認(rèn)識、理解和重構(gòu)，使之能夠滿足高等教育會計信息提供者、使用者和管理者的新需求，是符合我國高等教育成本會計現(xiàn)狀的合理選擇。

　　三、高等教育成本會計假設(shè)的分析

　?。ㄒ唬Ω叩冉逃杀緯嬛黧w假設(shè)的分析

　　傳統(tǒng)會計主體，又稱會計實體或會計個體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織。而會計主體假設(shè)則是指會計所反映和控制的是一個特定企業(yè)或單位的經(jīng)營活動，而不包括企業(yè)的投資人或其他企業(yè)的經(jīng)營活動。會計主體假設(shè)的重要意義在于界定了權(quán)益的范圍，規(guī)定了會計核算的空間。一般而言，做為高等教育產(chǎn)品的生產(chǎn)者或提供者，高校是天然的高等教育成本核算主體，但是，具體而言，高校教育產(chǎn)品的提供主體還可以細(xì)分為：各級院系、教學(xué)行政管理單位（如：學(xué)生處、招生辦、宿管辦等）、教學(xué)輔助單位（如：圖書管、后勤管理、基建管理等）、附屬機(jī)構(gòu)（如附屬醫(yī)院、校辦工廠等），因而，從成本控制和管理的角度上考量，在具體的會計核算主體的結(jié)構(gòu)上，可以分為三級進(jìn)行：高校一級核算各類公共成本，包括行政管理單位和教學(xué)輔助單位的成本支出，并按學(xué)生比例分?jǐn)偟礁骷壴合档慕逃杀局?；院系一級作為主要的教育單位，核算各類直接教學(xué)成本，包括凝結(jié)在教育過程中的各類物化勞動和活勞動；附屬單位一級作為獨立的會計主體，進(jìn)行獨立核算，其作為高校可持續(xù)發(fā)展的重要保證，雖然一般不直接記入高等教育成本核算中，但應(yīng)作為高等教育資源的機(jī)會成本，按一定比例記入高等教育總成本的核算中。

　　（二）對高等教育持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的分析

　　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指，假定會計主體的經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。一般而言，會計主體在不同狀態(tài)下，如持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)或清算狀態(tài)，所采納的會計方法是不同的，因而，高校是否能夠持續(xù)經(jīng)營或持續(xù)辦學(xué)對高等教育會計方法選擇的影響巨大，只有假定高校是持續(xù)經(jīng)營的，才能進(jìn)行正常的會計處理，才能夠使得由高等教育成本核算的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所引申的歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則具備實踐中的可操作性，否則就無法核算出準(zhǔn)確的高等教育成本。例如，只有假定高校是持續(xù)經(jīng)營的，教育成本核算中基于一定會計期間（如學(xué)年等）的許多記賬方法，如教學(xué)設(shè)施的資產(chǎn)折舊費、教育保險等費用的預(yù)提、學(xué)校基建項目的待攤才具備實踐和理論意義。實踐中，雖然高校在教學(xué)和科研過程中由于國家或地方政策縮減招生規(guī)模乃至同其他院校合并、停止辦學(xué)的可能性總是存在的，但是總體上看持續(xù)經(jīng)營是符合我國高校發(fā)展的一般性假設(shè)。

　?。ㄈΩ叩冉逃杀緯嬈陂g假設(shè)的分析

　　會計期間假設(shè)，又稱會計分期假設(shè)，是指將會計主體將持續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分成若干個相等的區(qū)間，在會計主體終止經(jīng)營前，分期進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)會計報表，定期向各利益相關(guān)者提供反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營活動、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等信息，其是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充。隨著高等教育的日漸普及，從有效利用高等教育資源的目標(biāo)出發(fā)，我國高校除了傳統(tǒng)的固定學(xué)年制的本?？?、研究生教育外（如三年制專科教育、四年制本科教育），還擔(dān)負(fù)著各種形式的有短期培訓(xùn)、中長期培訓(xùn)與長年培訓(xùn)項目，給高等教育成本會計的期間假設(shè)帶來很大的困難，例如：一般的短期培訓(xùn)周期很短，培訓(xùn)過程中無須考慮持續(xù)經(jīng)營，因而無須考慮會計分期。因而，應(yīng)設(shè)立兩級會計分期對高等教育成本進(jìn)行定期考量：一級是將不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生的固定培養(yǎng)周期即“學(xué)年”或“學(xué)期”，作為高等教育會計分期的基本時間單位，因為，一般情況下，高校的教學(xué)和管理工作是按學(xué)年進(jìn)行組織，政府部門對各高校的行政性撥款是按學(xué)年（年度）進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，在校生的學(xué)費是按學(xué)年進(jìn)行收取，進(jìn)而將幾個學(xué)年的高等教育成本相加，就可以得到不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生培養(yǎng)周期的教育成本；另一級是各周期不同的培訓(xùn)或在職教育等，可以根據(jù)實際教育周期按月編制成本會計報表，并合并到當(dāng)學(xué)年的財務(wù)報表中；此外，針對我國高校會計年度與財政年度不能相一致的問題，即學(xué)校會計年度為公歷年度，而高等教育成本核算的會計期間為學(xué)年，可以采取成本核算報告與法定財務(wù)報表分別編制的原則，以滿足教育行政主管部門的需要。

　?。ㄋ模Ω叩冉逃杀矩泿庞嬃考僭O(shè)的分析

　　貨幣計量假設(shè)是指采用幣值穩(wěn)定的貨幣作為持續(xù)經(jīng)營的會計主體對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行綜合計量的基本單位，是任何會計活動的基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的會計報告主要的功能之一就是提供以貨幣計量的財務(wù)信息。因而，在高校教育成本核算的過程中，應(yīng)將貨幣作為的會計信息的統(tǒng)一計量單位，有利于不同地區(qū)、不同高校用同一口徑衡量比較財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。一般而言，貨幣計量假設(shè)包括兩個層次，一個是貨幣計量單位，另一個是貨幣的幣值穩(wěn)定與否的問題。因而，高等教育成本核算過程中，采用貨幣計量假設(shè)的最大難點在于：第一，由于各種原因所導(dǎo)致的物價變動，表現(xiàn)為通貨膨脹或通貨緊縮，均會造成計量幣值的不穩(wěn)定，使相同的貨幣量在不同的時間和地點所代表的教育成本水平各不相同；第二，高等教育作為知識密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，其對無形資產(chǎn)（如：知識產(chǎn)權(quán)）、高級人力資源價值的計量和高級教學(xué)輔助設(shè)施（如：圖書管）的潛在回報等難以貨幣化項目的計量方面還存在許多難點。在實踐中，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和高等教育發(fā)展的情況，歷史成本會計模式依然可以作為高校成本會計報表的基礎(chǔ)，但為體現(xiàn)物價變動的影響可以考慮使用物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整并通過補充報表或補充信息進(jìn)行披露，同時還可以采用各種傳統(tǒng)會計方法，如對固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法，對物價變動的影響進(jìn)行減輕和消除；此外，針對難以貨幣化的高等教育成本項目，則可以以獨立報表的形式進(jìn)行核算和披露。

　　通過以上分析可以看出，雖然高等教育核算的會計主體高校屬于事業(yè)單位編制范圍，教育成本核算也屬于高校會計核算的一部分，因而遵循一般事業(yè)單位會計核算要求，在國家規(guī)定的事業(yè)單位會計假設(shè)的規(guī)制下運行，是高等學(xué)校成本會計的重要外在要求。但是，通過以上分析可以看出，在將一般四要素會計假設(shè)作為我國高等教育成本核算前提的基礎(chǔ)上，出于教育成本核算的實際需要，高等教育成本會計假設(shè)在具體內(nèi)容上同現(xiàn)行事業(yè)單位的會計假設(shè)還是具有一定差別，其受到我國高等教育環(huán)境和高等教育體制的制約，并將隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷修正。