2010-02-09 09:16 來源：王霞
一、新存貨準則的變化
（一）存貨發(fā)出計價方法取消了后進先出法《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。”因此，新存貨準則取消了后進先出法，取消的原因主要在于后進先出法下成本流與實物流在大多數(shù)情況下不一致。
�。ǘ⿲⒔杩钯M用資本化的范圍擴大到某些特定存貨項目中《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十條規(guī)定：應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務狀況和經營成果也受到一定程度的影響：導致存貨處于長時間生產周期中的企業(yè)損益表中當期財務費用減少，利潤增加；資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。從而使那些專門為出售而生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的企業(yè)對外提供的會計信息更加真實、可靠。
�。ㄈ┤∠私邮芫栀洿尕洺杀敬_定的相關說明在原準則的基礎上，《企業(yè)會計準則第1號——存貨》刪除捐贈方提供了有關憑證和捐贈方未提供有關憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。
�。ㄋ模└淖兞松唐妨魍ㄆ髽I(yè)的存貨成本的構成《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第五條規(guī)定：“存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。”新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內容。新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的單獨說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費用計入存貨采購成本，而不再計入“營業(yè)費用”。
�。ㄎ澹┮�(guī)定了投資者投入存貨成本的確定原則新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應按公允價值來確定投資者投入存貨的成本；而舊存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。
二、新會計準則與所得稅的差異及納稅影響
�。ㄒ唬┓秦泿判再Y產交換中換入存貨的計價不同《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第五條規(guī)定，如果一項交換未同時滿足具有商業(yè)實質和換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，不確認損益。
所得稅稅法規(guī)定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業(yè)務處理，以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期所得或損失。 [例1]遠大公司用一臺設備換入A公司的鋼材作為原材料。該設備的原價為100萬元，已提折舊15萬元；鋼材的賬面價值為85萬元。公允價值（計稅價格）為90萬元，用銀行存款支付稅金。雙方均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17％。該交易不具有商業(yè)實質。遠大公司會計處理如下（單位：萬元）：
借：固定資產清理 85
累計折舊 15
貸：固定資產 100
借：原材料 85
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15.3
貸：固定資產清理 85
銀行存款 15.3
稅法處理：遠大公司的設備市場價格為90萬元。
借：固定資產清理 85
累計折舊 15
貸：固定資產 100
借：原材料 90
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15.3
貸：固定資產清理 85
營業(yè)外收入 20.3
稅法上要確認損益20.3萬元，而會計上不確認損益。因此會計上要做納稅調增20.3萬元。
�。ǘ┩度氪尕浀某跏加嬃坎煌聹蕜t規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，如果合同或協(xié)議約定價值不公允，應按公允價值確定。稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按該存貨的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
�。ㄈ┐尕浀钠谀┯嬃坎煌镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產負債表日，存貨應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應計提存貨跌價準備，計入當期損益。第十六條規(guī)定：企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。第十七條規(guī)定：為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。第十九條規(guī)定：資產負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復。并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
[例2]甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17％。該公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為15005i元，市價持續(xù)下跌。并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末1000萬元，2008年末1200萬元。2009年 2月10151全部對外銷售，不含稅售價2000萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年-2009年實現(xiàn)的利潤總額均為500萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33％，2008年開始改為25％，無其他納稅調整事項。（分錄單位：萬元）
2007年會計處理：
2007年末應計提存貨跌價準備=1500-1000=500（萬元）
借：資產減值損失 500
貸：存貨跌價準備 500
納稅調整，應調增應納稅所得額500萬元。
應交所得稅=（500+500）×33％=330（萬元）
遞延所得稅費用=（1500-1000）×33％=165（萬元）
利潤表中應確認的所得稅費用=330-165=165（萬元）
借：所得稅費用 165
遞延所得稅資產 165
貸；應交稅費——直交所得稅330
2008年會計處理：
2008年應準予轉回的存貨跌價準備=1500-1200-500=-200（萬元）
借：存貨跌價準備 200
貸：資產減值損失 200
納稅調整。應調減應納稅所得額200萬元。
應交所得稅=（500-200）×25％=75（萬元）
遞延所得稅費用=（1500-1200）×25％-165=-90（萬元）
利潤表中應確認的所得稅費用=75+90=165（萬元）
借：所得稅費用 165
貸：應交稅費——應交所得稅 75
遞延所得稅資產 90
2009會計處理：2009年2月10日銷售產品
借：銀行存款 2340
貸：主營業(yè)務收入 2000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340
借：主營業(yè)務成本 1200
存貨跌價準備 300
貸：庫存商品 1500
納稅調整。應調減應納稅所得額300萬元。
應交所得稅=（500-300）×25％=50（萬元）
利潤表中應確認的所得稅費用=50+75=125（萬元）
借：所得稅費用 125
貸：應交稅費——應交所得稅 50
遞延所得稅資產 75
