【摘要】新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并按照控制對(duì)象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，二者存在較大的差異。本文主要從二者的含義、計(jì)量基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)處理方法和信息披露四個(gè)方面進(jìn)行分析比較，以利于正確處理同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；同一控制下；非同一控制下

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），該準(zhǔn)則立足中國(guó)實(shí)際，在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。這里就從二者的含義、計(jì)量基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)處理方法和信息披露等四方面進(jìn)行分析比較，以利于規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

　　一、含義不同

　　企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告交易主體的交易或者事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。正確區(qū)分和界定同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，限制企業(yè)通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)有著現(xiàn)實(shí)的意義。

　�。ㄒ唬┩�一控制下的企業(yè)合并

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的“同一方”，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者�？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。“較長(zhǎng)的時(shí)間”通常指1年以上（含1年）�？傊�，同一控制下的企業(yè)合并的主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。

　　通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對(duì)一個(gè)子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司。

　　同一控制下企業(yè)合并的主要特點(diǎn)：其一，從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒(méi)有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變；其二，由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)，因?yàn)槿绻�以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)的話，可能會(huì)出現(xiàn)增值的情況。

　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

　　非同一控制下企業(yè)合并的主要特點(diǎn)：其一，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并，合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；其二，交易過(guò)程中，各方出于自身的利益考慮會(huì)進(jìn)行激烈的討價(jià)還價(jià)，交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理。

　　二、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)不同

　　企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量。

　　在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國(guó)沒(méi)有單獨(dú)的企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定和1996年8月財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》執(zhí)行，對(duì)企業(yè)合并完全采用賬面價(jià)值計(jì)量，這與新發(fā)布的《準(zhǔn)則》中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并行為的處理原則是相同的。采用賬面價(jià)值計(jì)量，主要是考慮我國(guó)目前的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這種合并合并方和被合并方雙方并不完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不一定是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不能體現(xiàn)公允價(jià)值，而以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)可以有效地避免利潤(rùn)操縱，因此，同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業(yè)合并大多出于企業(yè)自愿的原則，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值。另外交易過(guò)程中，合并各方出于自身的利益考慮會(huì)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。因此，非同一控制下的企業(yè)合并采用以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

　　三、會(huì)計(jì)處理方法不同

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法。

　�。ㄒ唬┩�一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法，即對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購(gòu)買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。

　　1. 合并成本的確認(rèn)。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　2. 合并費(fèi)用的處理。合并方為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　3. 合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)單列項(xiàng)目反映；合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

　�。ǘ�）非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法

　　一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購(gòu)買法視合并行為為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。

　　1. 合并成本的確定。合并成本以購(gòu)買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。具體如下：①通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方已經(jīng)持有的被購(gòu)買方股本在購(gòu)買日（或交易日）的公允價(jià)值以及購(gòu)買日支付其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

　　2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進(jìn)行處理。①購(gòu)買方原已持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資，在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；②在購(gòu)買日，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；③在購(gòu)買日，購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3. 合并費(fèi)用處理。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，沖減留存收益。

　　4. 購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認(rèn)為商譽(yù)或者作為當(dāng)期損益列示。

　　四、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容不同

　　企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，兩種企業(yè)合并方式都需要分別在附注中披露下列信息：參與合并企業(yè)的基本情況、合并（購(gòu)買）日的確定依據(jù)、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并（購(gòu)買）方或有負(fù)債的情況和合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并（購(gòu)買）方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等信息。除此之外，兩種合并方式還應(yīng)分別披露：

　�。ㄒ唬┩�一控制下企業(yè)合并還應(yīng)披露的信息

　　屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)；以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例；被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況；被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明還應(yīng)針對(duì)每種合并方式的特點(diǎn)。

　�。ǘ�）非同一控制下企業(yè)合并還應(yīng)披露的信息

　　合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法；被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等情況；商譽(yù)的金額及其確定方法；因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

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