【摘要】本文從稅務會計與財務會計的目標、原則及核算的差異出發(fā)，旨在探討如何協(xié)調稅務會計與財務會計。

　　【關鍵詞】財務會計；稅務會計；差異協(xié)調

　　稅務會計以稅法為導向，稅務會計的原則和核算等內容大多隱含在稅法中，因此稅務會計實質上就是稅法在會計中的體現(xiàn)。而財務會計則以會計準則為導向，其原則和核算的規(guī)定遠比稅務會計明確且公認。但稅法的剛性及硬度又要強于財務會計，納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定，就會受到處罰。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及經(jīng)濟的全球化背景下，財務會計與稅收法規(guī)都扮演著越來越重要的角色，我國的會計制度與稅收法規(guī)經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在計劃經(jīng)濟時期二者的關系出現(xiàn)了暫時的統(tǒng)一，但隨著市場經(jīng)濟體制的建立與發(fā)展，會計制度與稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展，以至于這些年獨立稅務會計的呼聲越來越強烈。

　　一、稅務會計與財務會計宏觀層面的差異

　　1、目標不同

　　財務會計的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關的方面提供決策有用的信息，而稅法的目的是保證公平征稅。對于這點很明顯的例子就是財務會計采用權責發(fā)生制，而稅法采用收付實現(xiàn)制。由于稅務部門的目標與財務會計和報告團體的目標相差甚遠，稅務會計與財務會計彼此不完全相同也就不足為奇了。

　　2、原則差異

　　稅務會計的原則就是稅收核算的原則，稅務會計雖然要遵循財務會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導向。因此，稅務會計原則實際上是隱含在稅法中的。在財務會計中，反映會計信息質量特征原則、會計要素確認與計量原則，其基本精神大多也適用稅務會計，但因稅務會計與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則也會非常明顯的影響稅務會計原則。

　　一是歷史成本原則的差異，稅法對歷史成本原則最為肯定，甚至當會計界對歷史成本計價原則求權責備，而新會計準則在某些方面放棄歷史成本原則而采用公允價值時，稅法仍然堅決恪守這一原則，而稅法之所以如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比，歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的價值，但是它的可靠性強，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)。而財務會計則不然，會計準則要保證財務會計信息的可靠和真實，這就必然帶來大量的納稅調整事項。

　　二是在權責發(fā)生制原則上，會計以權責發(fā)生制為基礎，而稅法權責發(fā)生制以收付實現(xiàn)制的結合或者是修正的收付實現(xiàn)制為基礎。而稅法之所以有條件地接受權責發(fā)生制，是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

　　三是對于“實質重于形式原則”和“謹慎性原則”，財務會計比較側重收入的實質性實現(xiàn)。近年來從會計制度改革的進程可以看出會計處理越來越注重謹慎性原則的運用，并且會計制度對會計人員職業(yè)判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，因為稅法對任何涉稅事項的確認、計量都必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計，因此稅法一般是不承認實質重于形式原則的。同時國家稅收不會去承擔納稅人的經(jīng)營風險。如果稅法上認可謹慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應繳稅款，這無異于讓稅務部門替企業(yè)承擔風險。

　　二、微觀上的聯(lián)系與差異

　　關于稅收與會計在微觀層面上的密切聯(lián)系，學界已有深入的研究（馮淑萍， 1999；曲曉輝， 2003；魏長升等， 2003）。稅收主要包括流轉稅和所得稅兩大塊，而財務會計與稅務會計最大的差異就在于收入與費用的確認及其確認時間的問題。

　　1、流轉稅的處理與財務會計準則的差異

　　流轉稅主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，很多相關方面的研究都只是研究了財務會計與稅務會計在所得稅方面的差異，卻甚少研究在流轉稅方面的差異。但在我國的增值稅、消費稅、營業(yè)稅等《暫行條例》中，都有“無論會計制度規(guī)定如何核算”，均應按稅法規(guī)定計算應納稅額，在增值稅的進項稅額、銷項稅額計算中也有按會計（指財務會計）進、銷項稅額與計稅進、銷項稅額的差異及調整問題。下面將舉例來說明這個問題。

　　例如：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的A產(chǎn)品100件（賬面價值100元/件、公允價150元/件）換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品。甲企業(yè)換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品用于對外銷售。甲乙雙方增值稅率為17%，假設交易不具備商業(yè)實質，則會計上應采用成本計量的模式。

　　當業(yè)務發(fā)生時，甲企業(yè)賬務處理：

　　借：產(chǎn)成品——B 10000

　　　　應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）2550

　　　　貸：產(chǎn)成品——A 10000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2550

　　財務會計新準則中對以存貨進行的非貨幣性資產(chǎn)交易事項，當交易不具備商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量的情況下，采用成本計量模式。此例中，換出存貨不作為營業(yè)收入出來。而稅法規(guī)定，以存貨換入資產(chǎn)，換出的存貨須按全額確認收入，并計算繳納的增值稅。所以財務會計與稅法在收入確認方面存在差異，由于增值稅是按月計算繳納，所以在確認時間方面兩者也不同，類似的例子還有很多，如稅法中有很多將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目要視同銷售等。

　　2、所得稅處理在財務會計與稅務會計中的差異

　　在稅務會計中應納所得額的計算是在財務會計利潤的基礎上進行調整所得，兩者之間存在著比較大的差異，主要是收入的確認和費用的扣除的差異。本文在此列舉一些比較重要的差異予以說明。

　　一是利息收入，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定投資國債的利息收入為免稅收入，可以從收入總額中扣除，而財務會計新準則中對于所有的利息收入都一視同仁，計入利潤總額中。

　　二是捐贈支出，捐贈支出在財務會計核算時，不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。而新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　三是借款費用，財務會計準則中將借款費用分為可資本化和費用化兩部分，資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)或在固定資產(chǎn)改建過程發(fā)生的可使原固定資產(chǎn)的經(jīng)濟效益得到顯著提高的資本性支出。而所得稅法中規(guī)定企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)12個月以上的建造才能到達預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，其他的都予以費用化。

　　四是業(yè)務招待費、廣告宣傳費，會計準則將其全部確認為費用作為利潤的扣除項，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”

　　五是研發(fā)費用，會計準則將研發(fā)項目分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段全部支出費用化；開發(fā)階段只有在滿足非常嚴格的條件時才能資本化。而稅法規(guī)定對當年發(fā)生的研發(fā)費用除可以稅前全額扣除外，還可加扣當年研發(fā)費用的50%.

　　六是資產(chǎn)減值，會計準則中在期末所有資產(chǎn)都必須進行減值測試，一旦發(fā)現(xiàn)有減值的跡象，都要提取減值準備。而所得稅法中只有在減值實際發(fā)生時才予以承認。另外對于金融資產(chǎn)的公允價值變動稅法中也不予承認。

　　三、兩者的協(xié)調與妥協(xié)

　　從世界各國的稅會關系的處理實踐看，按照其所依據(jù)的宏觀與微觀經(jīng)濟理論的不同，稅收法規(guī)與會計制度的關系主要表現(xiàn)為分離和統(tǒng)一兩種模式（西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。諾布斯， 1988）目前，我國稅法與會計準則之間的差距呈增大之勢，財務會計不再融財務、稅法于一身，而是遵循會計準則，努力實現(xiàn)財務會計目標，而稅法的“獨立性”也越來越強，很多研究都要將稅務會計、財務會計與管理會計作為會計的三個獨立的分支。究竟是統(tǒng)一抑或是分離，都是財務會計與稅務會計相互博弈的結果。

　　財務會計與稅務會計是非對稱信息的博弈，在博弈中，財務會計代表的公司管理層擁有稅務會計所沒有的信息。同時他們又是合作與非合作的博弈，會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支，二者之間的關系密切。會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域，而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域，會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟運行相連，而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理。會計為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息，這時雙方的關系是合作博弈。但從總體上看，二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范，這時他們的關系屬于非合作的博弈。他們這種既合作又非合作的關系為會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺。在協(xié)作中稅收法規(guī)可針對個別業(yè)務、個別企業(yè)，在保持自身原則的基礎上與會計制度作適當?shù)膮f(xié)作。如針對高科技企業(yè)的資產(chǎn)減值問題、小企業(yè)納稅業(yè)務的調整問題作適當?shù)耐讌f(xié)使其與經(jīng)濟實質更相符合。

　　對于很多學者認為的要將稅務會計獨立出來，本文認為至少在現(xiàn)階段還不需要，考慮到成本效益原則，如果將稅務會計獨立出來，必會與財務會計產(chǎn)生很多交叉與重合的部分，從而浪費掉很多資源，而現(xiàn)階段所使用的在財務會計利潤的基礎上對納稅項目予以調整是符合現(xiàn)階段市場經(jīng)濟的需求的。

　　在今后的改革中對于兩者的差異越來越大的問題，本文認為應該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下，目前我國稅務會計與財務會計的混合模式（相互依存模式）才能體現(xiàn)其優(yōu)點。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制，大量的納稅調整事項給會計工作帶來不便，勢必會降低財務會計信息質量。正如國家稅務總局總經(jīng)濟師董樹奎所言“差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財務核算成本和納稅成本也將是巨大的。一旦其成本超過獨立稅務會計所需要的成本，那稅務會計的獨立也許就是必要的了。”

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