本文就國有企業(yè)股份制改造中（包括清產(chǎn)核資、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估、組建股份公司等四個關(guān)鍵環(huán)節(jié)）涉及的會計問題進(jìn)行探討。

　　一、清產(chǎn)核資

　　清產(chǎn)核資階段的會計問題，主要是資產(chǎn)清查損失處理，也涉及到會計制度選擇。

　　(一)資產(chǎn)清查損失處理

　　以股份制改造為目的的清產(chǎn)核資，是企業(yè)摸清家底的必經(jīng)之路�！镀髽I(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對查實，編制改建日資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清冊，在資產(chǎn)清查中對擁有實際控制權(quán)的長期投資應(yīng)當(dāng)延伸清查至被投資企業(yè)：改建企業(yè)清查出來的資產(chǎn)損失，包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔(dān)保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營證券、期貨、外匯交易損失等，按照財政部有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認(rèn)處理。經(jīng)過賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損溢認(rèn)定、資金核實和完善制度等清產(chǎn)核資程序后，將清理的各項資產(chǎn)損失，如壞賬損失、資產(chǎn)盤盈盤虧、歷年虧損掛賬等，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證和上級部門認(rèn)定后核銷�！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理暫行辦法》第13條規(guī)定，實施公司制改建企業(yè)，清查資產(chǎn)損失可以核銷所有者權(quán)益。按此規(guī)定，資產(chǎn)損失會計處理為：借記利潤分配(盈余公積、資本公積、實收資本)，貸記原材料等資產(chǎn)類科目；負(fù)債中長期掛賬而又付不出去的款項，會計處理為：借記其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目，貸記利潤分配。未分配利潤、盈余公積和資本公積余額不足核銷資產(chǎn)損失時，為體現(xiàn)資本保全原則，一般不應(yīng)沖減實收資本，而應(yīng)在未分配利潤中以負(fù)數(shù)列示。在編制比較財務(wù)報表時，應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報表列報方法，分別采用追溯調(diào)整法、追溯重述法或未來適用法，對各期財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　上述資產(chǎn)損失處理的依據(jù)在哪里?可以在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中找到答案。比如，處理資產(chǎn)盤盈盤虧和虧損掛賬，可認(rèn)為是前期差錯更正，采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整；對賬面價值和實際價值背離較大的資產(chǎn)進(jìn)行價值重估，屬于資產(chǎn)計價方法變更，可認(rèn)為是會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。

　　(二)會計制度選擇

　　清產(chǎn)核資階段還須關(guān)注一個問題，就是會計制度選擇，即以什么會計制度為基礎(chǔ)清產(chǎn)核資。國有企業(yè)2003年以前執(zhí)行原行業(yè)會計制度，股份公司從2001年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，上市公司從2007年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，這些不同的制度對資產(chǎn)清查結(jié)果都有一定影響。針對清產(chǎn)核資會計制度選擇問題，目前法律法規(guī)中無明確規(guī)定。實務(wù)中一般以企業(yè)在清產(chǎn)核資時執(zhí)行的會計制度為基礎(chǔ)，這樣不但方便清產(chǎn)核資實務(wù)操作，也有利于保持會計制度一貫性。但也有人認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行股份制改造后要執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行清產(chǎn)核資，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行操作，對新公司會計核算大有益處。

　　二、財務(wù)審計

　　(一)原企業(yè)財務(wù)報表審計階段

　　財務(wù)審計包括原企業(yè)財務(wù)報表審計階段和模擬財務(wù)報表審計階段。

　　此階段的會計問題，主要是審計調(diào)賬問題，主要涉及會計差錯調(diào)整以及按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》等對一些特別事項處理。比如《關(guān)于(企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》規(guī)定，企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工工資部分，應(yīng)予清償：在符合國家政策、職工自愿條件下，依法扣除個人所得稅后可轉(zhuǎn)為個人投資：屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資；企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資；因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。

　　上述對“工效掛鉤”等辦法形成應(yīng)付工資的處理，筆者認(rèn)為不妥。“工效掛鉤”工資，實質(zhì)上是企業(yè)提取的一種準(zhǔn)備金，這種準(zhǔn)備金是根據(jù)當(dāng)時的政策計提的，是不欠職工的，它既不是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，也不是企業(yè)的未來義務(wù)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)�，F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。所以“工效掛鉤”工資不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬，當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。筆者認(rèn)為對“工效掛鉤”工資的處理，應(yīng)當(dāng)視為前期差錯，按《企業(yè)會計；隹則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》采用追溯重述法進(jìn)行更正，在編制比較財務(wù)報表時，對各期財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　(二)模擬財務(wù)報表審計階段

　　此階段的會計問題主要是根據(jù)經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)的改制方案確定的資產(chǎn)重組方法進(jìn)行剝離調(diào)整和會計制度調(diào)整。國有企業(yè)進(jìn)行股份制改造，新股份公司尚未成立，應(yīng)根據(jù)經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案確定的資產(chǎn)重組方法，對改制基準(zhǔn)日財務(wù)報表進(jìn)行剝離調(diào)整。依據(jù)《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(征求意見稿)》，應(yīng)將股份公司設(shè)立前未按照設(shè)立時公司架構(gòu)和會計政策獨(dú)立記錄和反映的財務(wù)會計資料，從設(shè)立前原企業(yè)財務(wù)會計記錄中分離出來。

　　根據(jù)改制方案，按照一致性的剝離原則，對基準(zhǔn)日比較財務(wù)報表進(jìn)行剝離調(diào)整。同時，如果原企業(yè)執(zhí)行的會計制度不同，還要按企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計制度調(diào)整，形成模擬財務(wù)報表。

　　剝離調(diào)整和會計制度調(diào)整中，原企業(yè)不需要調(diào)賬，但要形成工作底稿，記錄剝離調(diào)整和制度調(diào)整的過程、依據(jù)、原則、方法和具體金額。需要說明的是，此時的模擬財務(wù)報表與股份公司成立后IPO時編制的申報財務(wù)報表是不盡相同的。此處模擬財務(wù)報表按經(jīng)上級主管部門批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案和企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行編制，其目的主要供企業(yè)及其上級主管部門、其他審批部門、其他發(fā)起人和資產(chǎn)評估使用。

　　三、資產(chǎn)評估

　　資產(chǎn)評估的目的就是對企業(yè)進(jìn)行股份制改造擬投入資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價值評定和估算，確定擬投入凈資產(chǎn)公允價值，作為投資折股的參考依據(jù)。資產(chǎn)評估階段的會計問題，主要是原企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該根據(jù)評估結(jié)果調(diào)賬，以及如果需要調(diào)賬，應(yīng)如何進(jìn)行調(diào)賬。

　　企業(yè)進(jìn)行股份制改造，資產(chǎn)評估到底應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行評估調(diào)賬，如何調(diào)賬，在理論界和實務(wù)中頗受爭議。對資產(chǎn)評估調(diào)賬作出規(guī)定的法律法規(guī)主要有：財政部《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)股票香港上市有關(guān)會計問題的解答》、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計；隹則和(股份有限公司會計制度)》有關(guān)會計問題解答》、財政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》、國家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》、《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》、《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》。以上文件對企業(yè)股份制改造評估調(diào)賬和評估增減值是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定很多，各文件規(guī)定也不一致。綜合起來說，要求進(jìn)行評估調(diào)賬，調(diào)賬業(yè)務(wù)應(yīng)在原國有企業(yè)進(jìn)行；對于評估增減值原國有企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅，但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時不能以評估增減值后金額作為抵稅金額，以評估調(diào)賬前金額抵稅。新股份公司可以按評估增減值后金額記賬并計提折舊，不作納稅調(diào)整。

　　按歷史成本原則，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營情況下，不應(yīng)對資產(chǎn)評估調(diào)賬�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定，企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時一般應(yīng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的應(yīng)保證所確定會計要素金額能取得并可靠計量。評估增值主要是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計量，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計量，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。顯然，改制前國有企業(yè)對資產(chǎn)評估調(diào)賬不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則，改制后新股份公司按資產(chǎn)評估記賬，完全符合企業(yè)會計準(zhǔn)則。

　　不應(yīng)資產(chǎn)評估調(diào)賬并非說就不調(diào)賬。實務(wù)工作中由于國有企業(yè)現(xiàn)行管理體制，往往需要進(jìn)行評估調(diào)賬。那么如何進(jìn)行評估調(diào)賬呢?

　　首先，原國有企業(yè)應(yīng)選擇一個特定日期(一般選擇股份公司成立日)作為調(diào)賬目，對原企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行全面清理。由于評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日有一個較長間隔，企業(yè)經(jīng)營活動導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債形態(tài)和數(shù)量變化，調(diào)賬時應(yīng)分析評估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量差異，按評估增減值明細(xì)表及資產(chǎn)和負(fù)債變動表，確定哪些評估增減值資產(chǎn)和負(fù)債已不存在了，扣除這部分評估增減值。

　　其次，資產(chǎn)評估是以會計制度調(diào)整后模擬財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而評估調(diào)賬是原企業(yè)按原會計制度進(jìn)行，所以在評估調(diào)賬時，應(yīng)將會計制度調(diào)整及其評估增減值加以分析，扣除這部分影響。

　　最后，確定資產(chǎn)和負(fù)債評估調(diào)賬金額和調(diào)賬分錄。流動資產(chǎn)和流動負(fù)債周轉(zhuǎn)快，到調(diào)賬日一般已不存在了，評估增減值不需要調(diào)整。但一些特殊情況需關(guān)注，如流轉(zhuǎn)速度慢，評估出現(xiàn)減值的流動資產(chǎn)，在調(diào)賬日往往仍然存在，則需要調(diào)整；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)慢，評估增減值也大，’是評估調(diào)賬的重點(diǎn)。實務(wù)中應(yīng)對照評估明細(xì)表，將調(diào)賬日仍然存在的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估增減值記入賬簿中。流動資產(chǎn)、長期投資以及無形資產(chǎn)，應(yīng)按評估價值與賬面價值之差，借或貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記或借記“資本公積”科目。對于固定資產(chǎn)，當(dāng)評估累計折舊大于賬面累計折舊時，按評估原價與賬面原價之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，貸記“累計折舊”科目，按差額貸記“資本公積“科目：當(dāng)評估累計折舊小于賬面累計折舊時，按照評估原價與賬面原價之差，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，借記“累計折舊”科目，按合計數(shù)貸記“資本公積”科目。負(fù)債評估調(diào)賬方法與資產(chǎn)類似。最后記入“資本公積”金額是調(diào)賬日所有資產(chǎn)和負(fù)債評估增減值凈額。

　　四、組建股份公司

　　組建股份公司階段涉及股份公司成立前的驗資、成立后的建賬、IPO時編制申報財務(wù)報表。

　　(一)成立前的驗資

　　驗資時的會計問題，主要是折股比例和驗資依據(jù)。

　　對于折股比例問題，《公司法》規(guī)定，股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。《股份有限公司國有股權(quán)管理暫行辦法》規(guī)定，國有資產(chǎn)嚴(yán)禁低估作價折股，一般應(yīng)以評估確認(rèn)后凈資產(chǎn)折為國有股的股本；如不全部折股，則折股方案須與募股方案和預(yù)計發(fā)行價格一并考慮，但折股比率(國有股股本／發(fā)行前國有凈資產(chǎn))不得低于65％。按照上述規(guī)定，折股比例應(yīng)為65％～1 00％，不得低于65％，不得高于1OO％。

　　對于驗資依據(jù)問題，按《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》規(guī)定，出資者以實物、知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)作價出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗。按此規(guī)定，在實務(wù)中國有企業(yè)股份制改造基本無法驗資，不驗資股份公司也無法成立。首先，在驗資時股份公司尚未成立，從評估基準(zhǔn)日到驗資日，評估確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債已發(fā)生變化，原國有企業(yè)不會(實務(wù)工作中也不能)在驗資日對擬投入資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理以供驗資所用。其次，股份公司尚未成立，原國有企業(yè)還在持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營，不可能在驗資日之前辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。所以，實務(wù)中一般是將主發(fā)起人投入股份公司的出資以評估報告中的凈資產(chǎn)作為出資，籠統(tǒng)驗證出資到位，不會對驗資日的資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理驗證；對其他發(fā)起人的出資以投入到股份公司(籌)賬戶上的貨幣資金作為出資到位。

　　(二)成立后的建賬

　　股份公司成立后，新的會計核算主體已經(jīng)存在了，應(yīng)建立賬簿對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會計要素進(jìn)行核算，對交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。實務(wù)操作中一般以股份公司成立日，根據(jù)原企業(yè)賬務(wù)清理和評估調(diào)賬后的資產(chǎn)和負(fù)債清單、評估增減值明細(xì)表以及其他發(fā)起人投入的貨幣資金進(jìn)賬單，按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計科目建立新賬。

　　以股份公司成立日作為建賬日，以此日資產(chǎn)和負(fù)債金額入賬，從理論上講是不妥的。按《公司法》規(guī)定，以發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立股份公司的，發(fā)起人應(yīng)當(dāng)書面認(rèn)足公司章程規(guī)定其認(rèn)購的股份：一次繳納的，應(yīng)即繳納全部出資；分期繳納的，應(yīng)即繳納首期出資。股東繳納出資是在公司成立之前，應(yīng)按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的時間出資，繳納出資后方可驗資。筆者認(rèn)為應(yīng)以發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的最后出資時間或者驗資基；隹目的資產(chǎn)和負(fù)債金額作為建賬金額，且從這個日期到股份公司成立目的凈利潤應(yīng)全部歸股份公司所有。如不然，其他發(fā)起人利益就受到了侵害，因為其他發(fā)起人的貨幣資金出資已按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定投入，其孳息歸股份公司所有，屬于全體股東的權(quán)益。只不過實務(wù)中操作非常困難，且從股東出資到股份公司成立日之間不長，影響不大。

　　對于固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，是否應(yīng)按評估增減值從評估基準(zhǔn)日到建賬日之間進(jìn)行補(bǔ)計折舊，目前相關(guān)文件尚無明確規(guī)定。一般來說，原企業(yè)由于執(zhí)行原會計制度，不需要補(bǔ)計折舊。對于新股份公司，由于按評估值作價折股，且從評估基準(zhǔn)日到建賬日之間實現(xiàn)的凈利潤歸原企業(yè)所有，新公司建賬時理應(yīng)補(bǔ)計折舊。

　　對于固定資產(chǎn)，股份公司建賬應(yīng)按凈值(評估原值減累計折舊和補(bǔ)記折舊)列入固定資產(chǎn)原值呢，還是按評估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計折舊呢?實務(wù)中企業(yè)基本是按評估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計折舊。但有關(guān)文件對此規(guī)定變化較大，如《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》規(guī)定，其他單位投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)按投出單位賬面原價記賬，按評估確認(rèn)的價值作為固定資產(chǎn)凈值，如評估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值大于投出單位賬面原價的，以評估確認(rèn)數(shù)作為固定資產(chǎn)原價；《股份有限公司會計制度》規(guī)定，股東投入的固定資產(chǎn)，按評估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價借記“固定資產(chǎn)”，按評估確認(rèn)的凈值貸記“股本”等科目，按其差額貸記“累計折舊”科目：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外�？梢�，如果按企業(yè)會計準(zhǔn)則，應(yīng)以凈值列入固定資產(chǎn)原值，不體現(xiàn)累計折舊。這比較符合實際，如果公司從其他企業(yè)購買使用過的固定資產(chǎn)，雙方確定一個交易價格，購買方以此作為入賬金額，銷售方不會提供其賬面原值和累計折舊(即便提供，因各企業(yè)折舊政策不一致，銷售方的數(shù)據(jù)也不能為購買方所用)。

　　另外，按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加凈資產(chǎn)，應(yīng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

　　(三)IPO編制申報財務(wù)報表

　　這個階段的會計問題，主要是股份公司成立前利潤表的編制基礎(chǔ)、原則、方法和數(shù)據(jù)來源，依據(jù)《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(征求意見稿)》形成申報財務(wù)報表。

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》規(guī)定，發(fā)行人運(yùn)行三年以上的，應(yīng)披露最近三年及一期的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表；運(yùn)行不足三年的，應(yīng)披露最近三年及一期的利潤表以及設(shè)立后各年及最近一期的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。發(fā)行人運(yùn)行不足三年的，應(yīng)披露設(shè)立前利潤表編制的會計主體及確定方法；存在剝離調(diào)整的，還應(yīng)披露剝離調(diào)整的原則、方法和具體剝離情況。由于國有企業(yè)股份制改造到上市通常不滿三年，改造前后公司架構(gòu)和執(zhí)行的會計制度皆有可能不同，財務(wù)報表口徑不一致，不可比，根據(jù)一貫性原則，企業(yè)改制上市應(yīng)采用追溯調(diào)整法，基于相同的公司架構(gòu)、相同的會計主體假設(shè)、相同的會計制度和會計政策，對原企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，編制申報財務(wù)報表，較之原企業(yè)財務(wù)報表，能增強(qiáng)股份公司會計信息的可比性、決策相關(guān)性，有利于投資者正確了解公司的歷史財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　IPO時編制的申報財務(wù)報表與股份制改造時編制的模擬財務(wù)報表是不盡相同的。其差異在于：對所有資產(chǎn)應(yīng)按評估增減值從評估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間，進(jìn)行補(bǔ)計折舊或補(bǔ)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用�！妒状喂�開發(fā)行股票申請文件主承銷商核對要點(diǎn)》要求從評估基準(zhǔn)日到公司成立日應(yīng)以評估值進(jìn)行成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)。如申報財務(wù)報表期間還早于評估基準(zhǔn)日，是否需要按評估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用呢?早于評估基準(zhǔn)日期間，評估值是無法確知的，實務(wù)工作中企業(yè)一般不按評估值而仍按賬面值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。筆者認(rèn)為，到目前為止我國評估方法主要采用重置成本法，國有企業(yè)資產(chǎn)皆是多年形成，評估增值主要是多年物價上漲因素造成的，且申報財務(wù)報表(三年又一期)的期間不會早于評估基準(zhǔn)日很長，這期間物價上漲因素影響極小，可以視作與評估基；隹日相同，為體現(xiàn)財務(wù)報表可比性，應(yīng)采用相同計量屬性，在申報財務(wù)報表所有期間不僅僅是從評估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間)按評估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。

　　(作者單位：四川君和會計師事務(wù)所)

　　本文轉(zhuǎn)自《中國注冊會計師》2008年第5期