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淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅問(wèn)題上的差異

來(lái)源: 李勝?gòu)?qiáng) 編輯: 2009/11/06 15:30:57  字體:

  摘要:新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法同樣存在諸多差異,在企業(yè)所得稅問(wèn)題上表現(xiàn)尤為突出。由于差異產(chǎn)生的原因在于二者的目的、原則等的不同,因而很難使二者達(dá)到和諧一致,差異的協(xié)調(diào)顯得非常必要。本文從收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)、投資收益確認(rèn)方面對(duì)比了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅問(wèn)題上的主要差異,分析了差異產(chǎn)生的原因,并提出幾點(diǎn)協(xié)調(diào)建議。

  關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異;企業(yè)所得稅;差異協(xié)調(diào)

  目前對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅法差異的研究已經(jīng)較為成熟,對(duì)如何解決差異的問(wèn)題也有一些探討。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后,我們需要再次來(lái)審視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異問(wèn)題,并對(duì)下一步如何協(xié)調(diào)二者做出一些設(shè)想。本文簡(jiǎn)單對(duì)與所得稅相關(guān)的一些差異進(jìn)行列舉分析。

  一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的主要差異

  概括地說(shuō),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的主要差異仍在于收入和投資收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)以及費(fèi)用扣減時(shí)間,可扣減性上的不同。

  (一)收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)差異

  收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類,分別看下它們?cè)诖_認(rèn)上的會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定差異

  1、銷售商品形成的收入

  企業(yè)銷售商品時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)符合五個(gè)條件才確認(rèn)收入:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;(3)收入的金額能夠可靠計(jì)量;(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

  而稅法對(duì)銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)。由此可見(jiàn),新準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)條件”;而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開(kāi)具等“形式條件”。舉個(gè)比較典型的例子,按照會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),售后回租實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為,但在稅法中不承認(rèn)這種融資,而視為銷售,租入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件,就產(chǎn)生了納稅義務(wù),不管會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入,都要同時(shí)計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。

  新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式,規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值(通常為現(xiàn)值)差額較小,可按名義金額計(jì)量;如收入的名義金額與其公允價(jià)值(通常為現(xiàn)值)差額較大,應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。這是稅法所不允許的,稅法遵循確定性原則,盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的情形。

  2、提供勞務(wù)收入

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計(jì)分兩種情況區(qū)別處理,而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足四個(gè)條件:收入的金額能夠可靠計(jì)量,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定;交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

  在資產(chǎn)負(fù)債表日,勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計(jì),應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入:勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計(jì),應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理:(1)己發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償,應(yīng)按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入:并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;(2)己發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?,?yīng)當(dāng)將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)八當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

  稅法對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒(méi)有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮,只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

  不過(guò),新準(zhǔn)則增加規(guī)定:企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí),銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的,將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理;銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的,或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計(jì)稅規(guī)定是一致的,全部收入將計(jì)征增值稅。

  3、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入

  讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入和現(xiàn)金股利收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,利息和使用費(fèi)收入的確認(rèn)原則為同時(shí)滿足兩個(gè)條件:(1)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè):(2)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

  稅法對(duì)利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國(guó)債利息三種。對(duì)前兩種均作為計(jì)稅收入,但對(duì)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。

  (二)投資收益確認(rèn)差異

  1、內(nèi)容上的差異

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益;而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得(持有收益)和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得(處置收益)。股權(quán)投資所得指從被投資企業(yè)稅后累積為未配利潤(rùn)和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得,包括現(xiàn)金股利和股票股利;股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得又稱資本利得,是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權(quán)投資所得是被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配來(lái)的,已在被投資企業(yè)征過(guò)所得稅,稅法規(guī)定僅對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)稅率差的部分進(jìn)行補(bǔ)稅;而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題,應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅所得。

  2、計(jì)算上的差異

  新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。公允價(jià)值的再次使用,又導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異。新準(zhǔn)則取消了權(quán)益法下股權(quán)投資差額的核算,一定程度上減少了二者的差異。權(quán)益法下,初始投資成本大干投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,小于的情況下差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。稅法對(duì)初始計(jì)量時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的部分不予承認(rèn),對(duì)投資成本一律按照付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了權(quán)益法的核算,處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)八當(dāng)期損益。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)初始成本的認(rèn)定有差異,賬面價(jià)值可能不同,從而影響處置收益。

  3、確認(rèn)時(shí)間的差異

  采用權(quán)益法核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。采用成本法核算時(shí),被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。稅法規(guī)定不論企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)投資采取何種方法核算,被投資企業(yè)會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本)時(shí),投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。因此,投資收益的計(jì)稅時(shí)間既不同于權(quán)益法,也不同于成本法,而是介于兩者之間,比權(quán)益法的確認(rèn)時(shí)間要晚,但一般早于成本法。

  二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異分析

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在著差異。雖然從細(xì)節(jié)問(wèn)題上,比如租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計(jì)提范圍等,二者可以做到盡可能一致,但要二者完全統(tǒng)一是難以實(shí)現(xiàn)的。形成這種差異的原因在于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的目標(biāo)、原則的不同。

  (一)目標(biāo)不同

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。也就是說(shuō),會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)在于為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息,稅務(wù)部門只是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的,要確保國(guó)家的財(cái)政收入。同時(shí)它也發(fā)揮一些調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的作用,還要為方便征收管理考慮。

  (二)原則不同

  目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。

  1、會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除的5條確認(rèn)原則相比,雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則,但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。

  會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn),即因果配比和時(shí)間配比兩方面;而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除——稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過(guò)期作廢”概念,另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過(guò)提前抵扣來(lái)占用稅款。

  會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要;稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)——納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān),不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。

  2、會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)核算中不適用,這是二者在原則上差異的突出體現(xiàn)。

  會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用或損失應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)。在這一原則下,企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將損失很可能發(fā)生的或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債等調(diào)節(jié)利潤(rùn)、達(dá)到延期納稅甚至避稅目的,確定性原則要求可扣除費(fèi)用的發(fā)生已經(jīng)是“板上釘釘”的,金額必須是確定的:稅法只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除,并且規(guī)定了5‰的扣除限額,對(duì)其余七項(xiàng)準(zhǔn)備不予承認(rèn);預(yù)計(jì)負(fù)債也只能在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期予以扣除。會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)規(guī)定了嚴(yán)格的條件,努力抬高門檻;而稅法卻對(duì)收入劃一個(gè)盡可能廣闊的范圍,防止漏網(wǎng)之魚。

  會(huì)計(jì)核算的實(shí)質(zhì)重于形式原則要求重視交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),不拘泥于其法律形式;稅法卻是尊重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但更看重其法律要件。比如待處理財(cái)產(chǎn)損失,會(huì)計(jì)認(rèn)定其不符合資產(chǎn)定義,要求會(huì)計(jì)期末必須將其處理完畢,實(shí)際凈損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后才可在稅前列支。同樣的,會(huì)計(jì)規(guī)定開(kāi)辦費(fèi)要在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次性計(jì)入損益,而稅法則要求開(kāi)辦費(fèi)分5年攤銷。

  二者目標(biāo)、原則不同,也就意味著它們從出發(fā)點(diǎn)上就不同,這決定了很難在涉稅問(wèn)題上走到一塊、達(dá)到二者全面的和諧一致。統(tǒng)一準(zhǔn)則和稅法的構(gòu)想有些遙遠(yuǎn),但二者的協(xié)調(diào)卻是不可忽視的。

  三、協(xié)調(diào)的建議

  協(xié)調(diào)的方法包括對(duì)差異如何處理進(jìn)行協(xié)調(diào),盡量讓差異的會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)原則。另外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法本身也需要在協(xié)調(diào)上不斷改進(jìn)。

  1、準(zhǔn)則制度的制定者之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通,也就是說(shuō),財(cái)政部和稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)在相關(guān)制度出臺(tái)前征詢對(duì)方意見(jiàn),從而避免因?yàn)楹鲆晫?duì)方規(guī)定而導(dǎo)致不必要的差異。

  2、在對(duì)稅收收入影響不大、對(duì)征管妨礙不大的情況下,稅法可以適當(dāng)?shù)刂鲃?dòng)縮小與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)上的差異。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》中曾把稅法的租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計(jì)提范圍與會(huì)計(jì)規(guī)定統(tǒng)一,這是一個(gè)很好的開(kāi)始。特別對(duì)于會(huì)計(jì)處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù),稅法需要一方面堅(jiān)持自身原則,另一方面積極與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。

  3、會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以考慮對(duì)此類信息規(guī)定強(qiáng)制披露的要求,這是對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的構(gòu)想。此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以在審計(jì)過(guò)程中幫稅務(wù)人員把關(guān),甚至成為納稅人申報(bào)的納稅信息的鑒證人。這樣,因差異導(dǎo)致的企業(yè)人為轉(zhuǎn)移、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的逃避納稅行為可以得到有效制止。

  4、規(guī)模較大的企業(yè)可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)外增加稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算,即按照稅法要求對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息,保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。相信這是效益大于成本的。

  5、在準(zhǔn)則應(yīng)用指南制定過(guò)程中,應(yīng)當(dāng)多傾聽(tīng)作為會(huì)計(jì)主體的納稅人的意見(jiàn),對(duì)實(shí)務(wù)操作中遇到的問(wèn)題加以重視。所得稅會(huì)計(jì)是協(xié)調(diào)二者的橋梁,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)暫時(shí)性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行計(jì)算,相對(duì)現(xiàn)行制度變化較大,對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求,詳細(xì)具體的準(zhǔn)則應(yīng)用指南是非常必要的。

責(zé)任編輯:小奇
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