摘要：本文要試談使用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)如何應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 處理

　　引言

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)提前執(zhí)行，力爭(zhēng)在不久的時(shí)間內(nèi)涵蓋我國(guó)大中型企業(yè)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》時(shí)確了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這與絕大部分企業(yè)和上市公司目前采用的應(yīng)付稅款法有很大的差異；同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日?qǐng)?jiān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。本文要試談使用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)如何應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　1  資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法理論

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計(jì)算暫時(shí)性差異并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅費(fèi)用。

　　1.1 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)的金額確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間進(jìn)行比較，所產(chǎn)生的差異稱暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定允許抵減以后年度利潤(rùn)的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時(shí)性差異。

　　按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)原遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得額為未來(lái)期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。

　　1.2 遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)后，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異于以后期間轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。

　　1.3 所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中的列示。利潤(rùn)表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一是按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅），二是按照上述規(guī)定計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的交易和事項(xiàng)以及企業(yè)合并的所得稅影響。

　　2  首次執(zhí)行日所得稅的處理

　　2.1 計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對(duì)首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，重點(diǎn)檢查計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、折舊方法和殘值率與稅法規(guī)定不一致的固定資產(chǎn)和沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債等項(xiàng)目，分別計(jì)算出應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異。根據(jù)計(jì)算出的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異金額和公司目前執(zhí)行的所得稅稅率計(jì)算出遞延所稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額。

　　2.2 遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在期初資產(chǎn)負(fù)債表中的列示。遞延所得稅稅資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，遞延所得稅負(fù)債作為非流動(dòng)負(fù)債單獨(dú)列示，將兩者差額調(diào)整留存收益。

　　例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為530萬(wàn)元，按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的扣除標(biāo)準(zhǔn)為5%。扣除金額為30萬(wàn)元，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成暫時(shí)性差異500（5470-5970）萬(wàn)元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為165（500×33%）萬(wàn)元；公司某機(jī)器設(shè)備原值500萬(wàn)元，2006年末會(huì)計(jì)折舊200萬(wàn)元，稅法規(guī)定折舊為300萬(wàn)元，稅法規(guī)定折舊為300萬(wàn)元，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100（300-200）萬(wàn)元，形成遞延所得稅負(fù)債33（100×33%）萬(wàn)元；假設(shè)公司除以上兩項(xiàng)以外沒(méi)有其他暫時(shí)差異。在編制2007年期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)列示165萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)，在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)列示33萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整上年末留存收益132（165-33）萬(wàn)元。

　　3  應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)所得稅正式采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行操作：

　　3.1 公司在資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí)，確認(rèn)其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否與所得稅法規(guī)定的相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。對(duì)于存在差異的，就按照公司適應(yīng)的所得稅計(jì)算該差異對(duì)未來(lái)納稅的影響，并根據(jù)該影響的金額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或相應(yīng)的所得稅負(fù)債。某一會(huì)計(jì)期間，適用的稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　例：上例中該公司2007年末應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備仍為6000萬(wàn)元和530萬(wàn)元，2008年所得稅率為25%，沒(méi)有其他可抵扣暫時(shí)性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為40（165-500×25%）萬(wàn)元。

　　3.2 在會(huì)計(jì)期末，公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行檢查復(fù)核，判斷資產(chǎn)的價(jià)值是否下跌，并對(duì)于下跌的資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，也就是對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，當(dāng)某一資產(chǎn)或負(fù)債的重新計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，則計(jì)算確定其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所提稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其納稅影響，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　3.3 在會(huì)計(jì)期末，公司應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)發(fā)現(xiàn)在未來(lái)期間無(wú)足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減記。

　　3.4 企業(yè)在編制合并財(cái)各報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。