會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益增加，建立有效的風(fēng)險應(yīng)對與管理措施是每個事務(wù)所必須考慮的問題。從會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理來看，加強人力資源管理、嚴(yán)格事務(wù)所的質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)管理都能夠有效控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險。本文擬從與風(fēng)險管理直接相關(guān)的職業(yè)風(fēng)險基金的提取和法律咨詢兩個方面探討會計師事務(wù)所的風(fēng)險及其應(yīng)對措施。

　　一、會計師事務(wù)所風(fēng)險形成的原因

　　(一)會計師事務(wù)所資本市場與有效治理結(jié)構(gòu)的缺乏

　　我國現(xiàn)階段尚未建立起規(guī)范、有效的資本市場，也未能形成有效的職業(yè)經(jīng)理人市場機制和真正意義上的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。上市公司的管理當(dāng)局缺乏強調(diào)會計信息真實性的內(nèi)在動機和提高獨立性審計服務(wù)質(zhì)量的自愿性需求。相反，為了提高自身的績效薪酬、保證配股資格、避免被特別處罰或被摘牌，為了進行內(nèi)幕交易和操縱市場，上市公司的管理當(dāng)局普遍存在虛構(gòu)會計信息、操縱利潤等舞弊沖動。因此，一方面，舞弊因素的增加導(dǎo)致了注冊會計師審計業(yè)務(wù)的難度，注冊會計師難以查出舞弊導(dǎo)致的錯報；另一方面，上市公司更傾向于聘請缺乏職業(yè)道德的、能夠串通舞弊的會計師事務(wù)所。

　　(二)訴訟案件與賠付金額的日益增多

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠付金額越來越多，職業(yè)賠償保險公司的調(diào)查分析表明，由國際上著名會計師事務(wù)所通告索賠的數(shù)量日益增多，同時索賠發(fā)生的次數(shù)也越來越多，索賠金額迅速攀升。據(jù)調(diào)查，1974-1989年，會計師事務(wù)所清償索賠數(shù)額為18億美元，而1980—1995年，索賠金額上升至95億美元。導(dǎo)致了目前“訴訟爆炸”和“保險危機”的局面，注冊會計師的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)勝任能力成為社會關(guān)注的焦點。

　　(三)注冊會計師執(zhí)業(yè)難度的增加

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越趨于復(fù)雜，會計制度的不斷改革使得會計處理方式更多涉及主觀判斷，從而增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度。從內(nèi)部因素看，很多事務(wù)所缺乏相應(yīng)的質(zhì)量控制機制，或者雖然設(shè)計了質(zhì)量控制機制但沒有得到有效執(zhí)行；事務(wù)所工作人員缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和執(zhí)業(yè)所需要的知識和技能，一味追求業(yè)務(wù)，缺乏專業(yè)服務(wù)精神，人員素質(zhì)參差不齊。

　　二、會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金的提取

　　(一)會計師事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險基金的原因

　　長期以來，由于民事法律責(zé)任制度不健全，監(jiān)管主要依賴行政制裁和刑事責(zé)任，尤其是行政責(zé)任。但真正被追究刑事責(zé)任的注冊會計師為數(shù)極少。由于過低的法律責(zé)任間接地助長了注冊會計師行業(yè)的不誠信風(fēng)氣。2007年6月《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的發(fā)布，明確了由于注冊會計師執(zhí)業(yè)不謹(jǐn)慎或欺詐而出具不實報告對利害關(guān)系人造成損失的民事賠償責(zé)任。與此相對應(yīng)的是，會計師事務(wù)所凈資產(chǎn)有限，如稍有不慎很可能導(dǎo)致“傾家蕩產(chǎn)”。因此，會計師事務(wù)所有必要提取風(fēng)險基金以及購買責(zé)任保險，在發(fā)生法律訴訟的情況下，防止或減少訴訟失敗使會計師事務(wù)所發(fā)生面臨破產(chǎn)的危機，對于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展起到一定的保護作用。

　　(二)會計師事務(wù)所提取風(fēng)險基金的相關(guān)規(guī)定

　　2007年3月，財政部根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》正式頒布了《會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法》(以下簡稱《管理辦法》)，用以規(guī)范事務(wù)所執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的具體管理，在最新的《管理辦法》中明確規(guī)定了“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于每年年末，以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5％的比例提取職業(yè)風(fēng)險基金”。并且職業(yè)風(fēng)險基金的用途是用于因職業(yè)責(zé)任引起的民事賠償以及與民事賠償相關(guān)的律師費、訴訟費等法律費用。筆者利用問卷對國內(nèi)事務(wù)所的風(fēng)險應(yīng)對進行了調(diào)查，調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果見表1。雖然《管理辦法》規(guī)定，事務(wù)所購買職業(yè)保險的，實際繳納的保險費可以按規(guī)定抵扣提取的職業(yè)風(fēng)險基金，對職業(yè)風(fēng)險基金的統(tǒng)計數(shù)據(jù)有一個抵減效應(yīng)，但調(diào)查顯示購買職業(yè)保險的事務(wù)所只占7.84％，所以國內(nèi)事務(wù)所并沒有完全按照《管理辦法》的規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金，且有部分事務(wù)所基金提取不足是顯而易見的。目前事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金是由事務(wù)所自行管理的，由于民事賠償制度還沒有正式啟動，該風(fēng)險基金的設(shè)立有名無實，雖然累計的職業(yè)風(fēng)險基金數(shù)額較大，但只是停留在賬面上，只有很少部分對應(yīng)在貨幣資金上，部分會計師事務(wù)所虛提、漏提、不提，或年末計提，年初沖銷�！豆芾磙k法》中已對違反其規(guī)定的情況作了處罰措施。筆者認(rèn)為，責(zé)令改正和公告不足以規(guī)范事務(wù)所的行為，財政部門應(yīng)該制定更加嚴(yán)格的處罰措施以使事務(wù)所更加自覺按照規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金；另一方面，注冊會計師協(xié)會也應(yīng)該下設(shè)專門的職業(yè)風(fēng)險基金管理部門，借鑒住房公積金的計提方法，為各事務(wù)所開設(shè)專戶，進行專戶儲存。發(fā)生職業(yè)風(fēng)險需賠償時由行業(yè)管理部門進行撥付，不足部分由事務(wù)所補足，可以保證�？顚Ｓ茫�在面對民事賠償上可以及時支付。真正地將職業(yè)風(fēng)險基金的提取落實到實處，依法計提，有效計提，使得風(fēng)險基金切實能夠起到在涉及民事賠償時候的風(fēng)險應(yīng)對作用。

　　三、會計師事務(wù)所的法律咨詢

　　(一)注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中法律法規(guī)要求與責(zé)任的遵守

　　目前注冊會計師的法律責(zé)任正在逐漸擴展，特別是在西方國家，進入20世紀(jì)80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師職業(yè)團體的態(tài)度，和以往比較都發(fā)生了很大的變化。由于消費者利益保護主義的興起，審計保險理論的運用還有在所有商業(yè)領(lǐng)域，注冊會計師的參與度逐漸增加，注冊會計師執(zhí)業(yè)日益收到影響、甚至阻礙或沖擊。我國自1996年4月最高人民法院法函(1996)56號文發(fā)布之后的兩年間，司法實踐中出現(xiàn)的注冊會計師執(zhí)業(yè)引發(fā)的民事糾紛案例達(dá)500余例。“遵循審計準(zhǔn)則即免責(zé)”難以被法律界從感情上接受。我國股市一系列財務(wù)造假案，均已涉及注冊會計師和會計師事務(wù)所的民事及刑事責(zé)任。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)，避免法律訴訟。加強人力資源管理、嚴(yán)格事務(wù)所的質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)管理等以及提取職業(yè)風(fēng)險基金等措施均可以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，有利于避免法律訴訟，然而注冊會計師在很多特殊的、涉及法律問題的領(lǐng)域并不十分熟悉，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時在執(zhí)業(yè)過程中就遇到的問題向律師征詢法律意見，以利于根據(jù)法律意見及時采取進一步的行動。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中法律咨詢的具體內(nèi)容

　　一方面，注冊會計師應(yīng)盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊會計師法律責(zé)任的、具有處理類似情況經(jīng)驗的律師，遇到重大法律問題，注冊會計師應(yīng)就該問題與所聘請的律師詳細(xì)討論潛在的危險，慎重考慮律師給出的建議，將事務(wù)所的法律責(zé)任降到最低；另一方面，事務(wù)可以考慮單獨聘請律師，專門處理本事務(wù)所的法律事務(wù)，這樣可以使其更好地了解本事務(wù)所的情況。國際大所都聘請了專門的律師團以處理各種法律事務(wù)，國內(nèi)部分實力較為雄厚的大所也配備了專門律師。由表1可知，52家事務(wù)所的有效問卷中只有兩家顯示單獨聘請了律師，以培訓(xùn)事務(wù)所人員，提高風(fēng)險意識及法律水準(zhǔn)。大多數(shù)國內(nèi)事務(wù)所都沒有配備專門律師，一是由于配備專門律師耗費較大，只有具備相當(dāng)?shù)膶嵙�基礎(chǔ)的事務(wù)所才能單獨聘請律師；二是根據(jù)問卷調(diào)查顯示，大多數(shù)的事務(wù)所業(yè)務(wù)主要集中在中小型上市公司的財務(wù)報表審計和驗資，小規(guī)模的客戶和簡單的業(yè)務(wù)使得很多事務(wù)所也無需要單獨聘請專門律師。

　　四、會計師事務(wù)所風(fēng)險應(yīng)對策略

　　(一)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強機構(gòu)管理控制

　　事務(wù)所要嚴(yán)格按照《會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法》的要求提出職業(yè)風(fēng)險基金，切實提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強事務(wù)所質(zhì)量控制。只有執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高才能從根本上降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，事務(wù)所應(yīng)該設(shè)置質(zhì)量控制的專門機構(gòu)、對重要的業(yè)務(wù)和風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核、對執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膯T工采取適當(dāng)?shù)奶幜P、貫徹業(yè)務(wù)底稿三級復(fù)核制度。

　　(二)制定處罰標(biāo)準(zhǔn)與制度

　　除執(zhí)行嚴(yán)格的管理機制以外，財政部門還應(yīng)制定系統(tǒng)、規(guī)范的處罰標(biāo)準(zhǔn)，對違反規(guī)章制度的會計師事務(wù)所適當(dāng)處罰。財政部門在運用行政處罰的時候應(yīng)考慮行政處罰手段的有效性，與民事處罰和刑事處罰相比較，使事務(wù)所更加自覺地按照規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金。

　　(三)設(shè)立專門職業(yè)基金管理部門

　　注冊會計師協(xié)會可以下設(shè)專門的職業(yè)風(fēng)險基金管理部門。注協(xié)可以借鑒住房公積金的計提方法，為各事務(wù)所開設(shè)專戶，進行專戶儲存。發(fā)生職業(yè)風(fēng)險需賠償時由行業(yè)管理部門進行撥付，不足部分由事務(wù)所補足，可以保證�？顚Ｓ�，在面對民事賠償上可以及時支付。從而真正地將職業(yè)風(fēng)險基金的提取落實到實處，依法計提，有效計提，使風(fēng)險基金切實能夠起到在涉及民事賠償時的風(fēng)險應(yīng)對作用。

　　(四)建立專業(yè)法律咨詢制度

　　會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)實際情況，進行充分考慮及深入分析，從而決定是否單獨聘請律師對本事務(wù)所的法律事務(wù)相關(guān)專門處理。