管理會計是現代會計理論的一個重要分支。相比傳統(tǒng)的財務會計，管理會計能夠更加靈活地提供不同對象、不同時間以及不同維度的信息，并通過信息的反映、評價和引導最終實現企業(yè)管理的目標和戰(zhàn)略。隨著現代企業(yè)組織結構、經營模式的不斷變革，現代企業(yè)對管理會計的需求正在不斷加劇。

　　現代商業(yè)銀行是市場經濟的重要組成部分，其主要目的是通過提供各種金融服務(金融產品)來獲取利潤。隨著資產市場的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，商業(yè)銀行所面臨的競爭壓力和經營風險都在不斷加劇。為了能夠更加全面精確地分析經營狀況、評價產品業(yè)績、合理配置資源，現代商業(yè)銀行必須利用管理會計工具。國外商業(yè)銀行管理會計體系從20世紀80年代開始建設，從最初的管理信息系統(tǒng)(MIS)到21世紀開始使用采用的“商業(yè)智能”系統(tǒng)，管理會計已經成為商業(yè)銀行現代化管理的核心工具之一。我國國有商業(yè)銀行開始實施管理會計系統(tǒng)較晚，近年來隨著業(yè)績價值管理(PVMS)思想在商業(yè)銀行中的廣泛運用，我國國有商業(yè)銀行已經邁出了運用管理會計的第一步。但和國外先進商業(yè)銀行相比，我國的管理會計無論在理論上還是實踐上仍然較為落后。下面從我國國有商業(yè)銀行特點出發(fā)，分析當前我國國有商業(yè)銀行運用管理會計的現狀。

　　2009年1月，中國農業(yè)銀行股份有限公司正式掛牌，標志著我國國有商業(yè)銀行向股份轉型全面完成。但我國商業(yè)銀行長期以來在計劃經濟體制下形成的特點仍然沒有得到徹底改變。首先，盡管我國商業(yè)銀行經營已從行政經營主導轉變?yōu)槭袌鲋鲗В斦咳允歉鞔筱y行最大股東，國有銀行必然要在市場規(guī)律和行政命令之間進行平衡。因此，國有商業(yè)銀行的管理會計評價指標體系建設也必然要同時滿足政府和市場兩方面的需要。其次，我國商業(yè)銀行內部組織結構多是沿用政府的行政管理模式，采用總行——省分行——市分行——支行——網點五級機構設置，不僅機構層級多，而且規(guī)模十分龐大。以工商銀行為例，全國網點數量超過22000個。面對這樣龐大的組織規(guī)模，商業(yè)銀行只能采取“統(tǒng)一法人、分級管理”的模式。經營權和核算權的過于分散導致管理的精確性和及時性大大受到影響。最后，從國際范圍來看，加人WTO后我國金融市場開放的步伐加速，對金融市場的種種限制將逐漸取消，國外競爭對手也已經進入我國市場，因此我國有國商業(yè)銀行面臨的不僅僅是不斷加劇的國內市場的競爭，更有國際金融市場的洗禮。這就要求我國商業(yè)銀行加快提升管理水平，管理會計建設顯得尤為重要。

　　一、國有商業(yè)銀行實施管理會計的現狀

　　(一)實施財務集中

　　我國國有商業(yè)銀行經營業(yè)務遍布全國，雖然對外來看各個機構屬于一個整體，但由于規(guī)模太大，統(tǒng)一的財務核算不可能實施，只能將財務核算權限分散到各個層級中。財務權限的過度分散直接影響一是造成資源的浪費，二是在獲取商業(yè)銀行整體的財務信息時只能采用逐級匯總的方式，這勢必會影響到結果的精確性和及時性。因此，國有商業(yè)銀行財務集中改革是建設管理會計體系的首要任務。從我國國有商業(yè)實施財務集中管理的實踐來看，各家銀行均已經完成了財務核算向二級分行(市級分行)的集中，其中工商銀行在2008年完成了一級分行(省級分行)的財務集中。通過實施財務集中，進一步規(guī)范了財務收支行為，節(jié)省了財務資金，同時能夠更加及時和可靠地取得財務數據，為實施業(yè)績評價打下基礎。

　　(二)建立內部資金轉移計價體制

　　內部資金轉移計價的基本考慮是建立統(tǒng)一的內部資金交易中心，獲取存款的責任中心在獲取存款后將存款按照內部資金轉移價格賣給內部資金交易中心，貸款責任中心進行貸款發(fā)放時所需要的資金不再無償，只能從資金交易中心購買資金。這樣將市場機制引入銀行內部，能提高對貸款發(fā)放的約束，同時調動存款的積極性。

　　(三)建立多維度管理會計體系

　　對商業(yè)銀行實施管理會計核算，需要根據商業(yè)銀行的管理需要來建立會計核算的維度，建立管理會計維度有縱向和橫向兩個層次，縱向按照行政管理分支上將機構從上致下進行分解，將最末端的分枝為認定為一個責任中心，該責任中心應該是創(chuàng)造利潤、提供服務或產生成本費用的最小單元。橫向維度是指商業(yè)銀行的產品，如某一類型的存款或貸款都可以成為考核對象。管理會計維度建立后，如果橫向將同一層級的責任中心業(yè)績狀況匯總則可以考察機構的業(yè)績狀況，縱向匯總同一業(yè)務條線的責任中心則可以得到部門的業(yè)績狀況，同時還可以實現分產品進行業(yè)績評價。

　　(四)成本收入分攤以及業(yè)績報告

　　建立管理會計體系的目的就是要將發(fā)生的成本和收入與各個管理會計維度進行管理，從而才能提供全方位業(yè)績評價的數據，因此需要解決的首要問題就是如何將在日常業(yè)務中產生的成本和收入按照合理的方式分攤計人各個會計維度。這種分攤體現了全面成本的思想，即將所有耗費按照相關成本和非相關成本進行劃分，相關成本記人歸屬對象，非相關成本分配給其他歸屬對象。

　　成本收入分攤完成了對各個維度的會計確認和計量，為出具業(yè)績報告打下基礎。業(yè)績報告的設計是以責任成本管理為主線，對費用成本、資產成本、風險成本、資本成本和稅務成本進行全面管理，并實現按機構、部門、產品、項目、客戶經理等多維的成本核算、分析和控制，同時考慮風險成本和資本成本，并最終計算出經濟利潤，從而為管理層的管理和評價提供依據。

　　上述計算過程可以是針對產品、部門、機構、客戶等各個管理會計維度的，也可以將不同的維度進行組合，得出部門產品、機構產品、等各種組合維度的業(yè)績數據。通過提供這樣一套業(yè)績報告，企業(yè)可以精確得衡量各個業(yè)務環(huán)節(jié)的業(yè)績狀況，并根據業(yè)績報告的數據實施管理。

　　由此來看，目前管理會計理念已經在我國國有商業(yè)銀行管理中得到了一定的運用，在一定程度上解決了粗放式經營管理所帶來的問題，促進了我國商業(yè)銀行管理水平的提升。但從總體來看，我國國有商業(yè)銀行所實施的管理會計仍然處于較低的水平，其主要存在的問題一是管理會計體系雖然已經具備規(guī)模，但管理會計系統(tǒng)主要作用仍然是完成核算，其價值管理作用沒有得到充分發(fā)揮；二是管理會計系統(tǒng)雖然能夠生成多維度的業(yè)績報告，但由于數據量過于龐大，通常一套完整的責任中心產品報表有上百萬張，處理并使用數據方法仍然落后；三是管理會計仍然依靠財務數據為核心，缺乏非財務數據的運用。

　　二、國有商業(yè)銀行管理會計未來發(fā)展的建議

　　(一)建設綜合信息系統(tǒng)平臺

　　由于商業(yè)銀行管理會計涉及大量的數據處理和分析，因此管理會計體系的構建必須依靠信息技術平臺才能實現。目前我國國有商業(yè)銀行依靠財務管理信息系統(tǒng)(FMIS)以及業(yè)績價值管理系統(tǒng)(PVMS)來完成管理會計工作。管理會計系統(tǒng)所需要的基礎財務數據來源于三個方面，一是對核心業(yè)務系統(tǒng)的數據進行加工，二是通過管理會計系統(tǒng)自主生成，三是通過其他管理系統(tǒng)，如信貸管理系統(tǒng)等進行獲取。數據源的分散造成管理會計系統(tǒng)必須耗費大量的資源完成基礎數據的整理工作， 這也同樣影響到最終結果的準確性。事實上，不僅僅是管理會計系統(tǒng)，南于我國商業(yè)銀行信息系統(tǒng)整體設計缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃，沒有形成統(tǒng)一的數據平臺，造成系統(tǒng)與系統(tǒng)之間無法形成有效的數據交換，從而產生了大量的“信息孤島”。

　　因此，我國國有商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)發(fā)展的首要任務就是建設綜合信息系統(tǒng)平臺。綜合信息平臺的設計原理是要打破各個業(yè)務系統(tǒng)相互獨立的狀況，實現業(yè)務、核算與評價的分離，通過數據的生成、歸集和使用三個不同層次來實現信息的最有效利用。

　　業(yè)務層是信息平臺的第一層面，該層通過日常各項基本業(yè)務活動收集并生成基礎數據但不進行核算加工處理，而是將數據按照一定的規(guī)則傳遞至下一個層次，即數據倉庫。數據倉庫的主要任務是根據業(yè)務子系統(tǒng)反饋的信息完成數據的分類記錄工作。對同一筆業(yè)務信息，數據倉庫將從科目、責任中心，員工、客戶以及賬戶等多個維度進行反映，所記錄的信息內容也包括財務和非財務信息。綜合信息平臺的第三個層次是決策支持層次，是對數據倉庫中的數據進行篩選和加工并最終生成管理所需信息的過程。事實上，決策支持層所提供的數據與業(yè)務層密切相關，業(yè)務層往往需要根據決策支持層反饋的數據來完成業(yè)務動作。

　　(二)進一步強化財務集中管理

　　目前國有商業(yè)銀行的財務集中程度較低，即使是已經完成一級分行的財務集中的工商銀行，也只是完成了物理集中，沒有實現真正意義上的邏輯集中。在目前的集中水平下，平均一家銀行全國有三百多個核算主體，規(guī)模仍然龐大。相比國外先進商業(yè)銀行則均建立了“大總行，大部門，小分行”的組織結構，通過權限的高度集中，實現財務資源實時歸集以及業(yè)務處理集中化、工廠化。

　　實施財務集中核算的優(yōu)勢是顯而易見的，但在國有商業(yè)銀行復雜的組織機構體系下，要完成真正意義上的財務集中并不簡單。當核算主體高度統(tǒng)一時，下級管理主體的各種財務數據只能通過成本收入分攤取得，因此必須制定出合理一致的分攤規(guī)則，這并不是一個簡單的過程，必須經過大量的實踐的檢驗才能完成。另一方面，由于我國國有商業(yè)銀行機構復雜程度在世界上是絕無僅有的，過度的集中在實踐中可能由于技術和資源的限制而無法達到，即使能實現，也可能由于管理網絡的過于龐大導致管理決策與業(yè)務需求的脫節(jié)。因此，適度的財務集中才是我國國有商業(yè)銀行應當探索的道路。目前比較可行的方法一是以一級分行為單位進行集中，我國國有商業(yè)銀行一級分行通常不超過40家，已經基本上能夠滿足財務集中核算的要求；二是采取事業(yè)部的方式進行集中，即以業(yè)務為主導，成立各個事業(yè)部的核算主體。相比較而言，前者比較容易實現，后者則更加符合市場的要求。

　　(三)實施預算管理與控制

　　管理會計體系要充分發(fā)揮其在管理活動中的作用，就必須融入計劃、控制以及評價的每一個管理環(huán)節(jié)。在事前計劃、事中控制以及事后評價的管理活動循環(huán)中，我國商業(yè)銀行運用管理會計的主要目的仍然是完成事后的業(yè)績評價，事前和事中管理的缺失使得管理會計難以發(fā)揮其真正價值。

　　國有商業(yè)銀行管理會計體系的進一步完善需要從建立管理會計預算體系人手。管理會計下預算與管理會計業(yè)績評價相輔相承，一方面預算依靠業(yè)績評價的結果來編制，另一方面預算也是業(yè)績評價的標桿。和傳統(tǒng)預算方法相比，管理會計系統(tǒng)所能夠提供的數據更加全面和準確。管理者可以根據事先設定好的測算模型測定出初步預算數據，然后將初步預算情況下達至各層級機構，再由機構對預算數據調整后反饋至管理層，并形成最終的預算結果。上述過程盡管較為復雜，但利用信息化的管理會計平臺無論在數據生成還是數據交換上都能夠十分便捷地實現。通過上述方式。既加強了預算控制，又能夠滿足實際管理的需要，使管理活動更加有效。

　　(四)建設全面業(yè)績評價體系

　　現代管理學認為，采用單一的業(yè)績評價指標是不完善的，企業(yè)的戰(zhàn)略、文化以及員工等都是衡量企業(yè)是否具有競爭力的重要因素。近年來，國外商業(yè)銀行逐漸開始引入綜合業(yè)績評價方法，其中最典型的就是平衡計分卡。

　　平衡計分卡是由羅伯特·s·卡普蘭和戴維·P·諾頓兩人在20世紀90年代提出的一種業(yè)績評價的方法。平衡計分卡管理理論把企業(yè)的業(yè)績評價分為四個維度：財務指標維度、客戶維度、業(yè)務流程維度以及成長和學習成長維度。其中財務維度是考慮企業(yè)的戰(zhàn)略和業(yè)務執(zhí)行是否有助于增加企業(yè)的利潤，其指標的計算與傳統(tǒng)意義上的財務評價基本一致；客戶維度是從企業(yè)外部對企業(yè)進行評價，站在價值鏈的角度，體現了以客戶為導向的管理和業(yè)績評價思想；業(yè)務流程維度則是評價企業(yè)內部的經營過程是否能夠為創(chuàng)造價值做出貢獻，是否通過內部價值鏈的提升滿足外部客戶的需要；成長和學習維度通過考慮企業(yè)是否具有發(fā)展?jié)摿?，是否?chuàng)造更持續(xù)的和長期的價值。

　　可以看到，除了學習和成長維度，其他三個維度已經在前述業(yè)績價值管理體系中有所體現。因此，通過引入平衡計分卡，商業(yè)銀行管理會計體系可以將各種業(yè)績評價維度統(tǒng)一到一個戰(zhàn)略框架中來，實現全面業(yè)績評價，為商業(yè)銀行創(chuàng)造價值提供有效管理。