內部控制制度作為企業(yè)受托者實現(xiàn)其經營管理目標，完成受托責任的一種手段，在企業(yè)內部管理監(jiān)控系統(tǒng)中起著舉足輕重的作用。為了規(guī)范內部控制制度的建立和實施，中國證監(jiān)會于2000年11月份，發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報細則》，財政部于2001年6月份，發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，這些規(guī)范的發(fā)布和實施，對于強化企業(yè)內部監(jiān)督，整頓和規(guī)范社會主義市場經濟秩序，都有著十分重要的意義。但從目前的內部控制客觀環(huán)境和內部控制制度自身來看，仍然存在著很多局限，阻礙著內部控制制度的有效運行。本文擬就此進行初步的探討，以便我們在實際工作中趨利弊害。 

　　一、內部控制客觀環(huán)境的局限性 

　　（一）資本市場發(fā)育不完善，對內部控制信息缺乏接受力 

　　目前，我國資本市場運行機制以及相應的法律、法規(guī)都很不健全，交易不規(guī)范、非法謀取暴利是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，公司內部控制信息的披露，可能引起投資者的猜測和恐慌，對公司的資本運作產生不利影響。同樣，在我國企業(yè)內部控制普遍薄弱的情況下，即將申請上市的國有企業(yè)如實對外披露相關內部控制內容，可能會給企業(yè)帶來不必要的負面影響，影響或延誤企業(yè)的正常上市。 

　?。ǘ┩顿Y者風險意識淡薄，對內部控制的重要性缺乏認知力 

　　股權結構是指公司的流通股、法人股、國家股占全部外發(fā)股數(shù)的比例及其相互關系，是企業(yè)組織形式的核心。根據(jù)詹森·麥克林（1976）、法瑪·詹森（1983）、德姆塞茨·萊恩（1985）的研究結果，股權結構分為“股權集中”與“股權分散”兩種。前者指股權集中于內部股東，后者指內部股東只占較少的股權，外部股東人數(shù)較多，且股權按分散。我國上市公司的股權結構，是典型的股權集中型的，流通股在總股本的比例中所占比例僅為31.6％，而國有股、法人股占總股本比例則達68.4％，即使能將某上市公司的流通股全部買進，也不能取得公司的控制權。在內部人或控股股東等關鍵人大權獨攬的情況下，中小股東的權益根本得不到保障。因此，中小股東主要以二級市場的“逐利”為主，更關心的是企業(yè)的運營結果，而對公司的內部控制興趣不大。 

　?。ㄈ┕緝炔咳狈χ坪鈾C制，對管理系統(tǒng)缺乏控制力 

　　公司法人治理結構是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段，公司的法人治理結構“形備而實不至”，尤其體現(xiàn)在董事會這一重要機構沒有發(fā)揮應有的職能。不少企業(yè)在改革過程中，一味地“放權讓利”，致使原廠長負責制的領導班子現(xiàn)在既是經理層又進入董事會，董事會成員和經理成員高度重疊。據(jù)調查，上市公司的董事會成員中，100％為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1％，50％以上為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2％，董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的47.7％，由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。而作為所有者代表的董事會，既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監(jiān)督。這種責權不分的公司治理結構，導致內部控制如“空中樓閣”，形同虛設。 
　　 
　　以上分析表明，如果不加強內部控制的客觀環(huán)境建設，要建立、健全內部控制制度只能是奢談。筆者認為，當前應主要采取以下措施：第一，逐步建立國有資本退出機制。按照國家的產權政策和目前國有資本的經營狀況，可考慮采用國有股回購、公司職工持股，或者通過產權置換，吸收民營、機構投資者和國外資本等途徑，以降低國有資本比例，使國家無須操心便可獲取“搭便車”所帶來的資本收益。第二，積極推進獨立董事制度。獨立董事一般是指獨立于公司股東，且不在公司內部任職的董事。他既不代表出資人（包括大股東），也不代表公司管理層，能夠客觀、公正地對公司戰(zhàn)略、運作、資源、經營標準以及一些重大問題，做出自己獨立的判斷。獨立董事的加入，不僅能夠降低執(zhí)行董事在董事會成員中的比例，而且有利于公司內部的檢查、評判、監(jiān)督和約束，從而改善公司內部的制衡機制。至于獨立董事的人選，最好是了解公司運作情況的管理人才，比如，曾在公司工作過的，或是曾被聘為公司顧問的人，并給以較少份額的股票期權，使其既有興趣參與公司的經營和管理，又不至于與公司的管理層“同流合污”。同時，為了規(guī)范和監(jiān)督獨立董事的行為，筆者建議，我們可成立包容董事和獨立董事參加的“董事協(xié)會”，作為全國性的非政府的董事自律組織，為提高獨立董事專業(yè)素質、促進國際交流、培育獨立董事文化服務。 

　　二、內部控制制度自身的局限性 

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　　智者千慮，必有一失。任何“完美的”內部控制系統(tǒng)，都會因設計人經驗和知識水平的限制而帶有缺陷。同時，執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解等，也可能使內部控制系統(tǒng)陷于癱瘓。 

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　　控制制度是企業(yè)最重要的管理工具，但任何控制制度最終都是靠人來執(zhí)行的。在某些情況下，對于擔任控制職能的人員越權管理，同樣可能導致內控制度失效。 

　?。ㄈ┯媱潧]有變化快 

　　內部控制可能因經營環(huán)境、業(yè)務性質的改變而削弱或失效。單位已有的內部控制制度一般都是為那些重復發(fā)生的業(yè)務類型而設計的，因此，可能會對不正常的或未能預料到的業(yè)務類型失去控制能力。企業(yè)處在經常變化的環(huán)境之中，為便于生存和保持競爭能力，勢必要經常調整經營策略，或增設分支機構，或增加新的生產線，這就導致原有的控制制度對新增的業(yè)務內容失去控制作用。另外，信息技術的高速發(fā)展與普遍應用，也會給企業(yè)內部控制系統(tǒng)提出新的問題與挑戰(zhàn)。 

　　三、提高內控制度有效性的對策 

　　鑒于內部控制的這種固有局限，我們應做好以下幾點：首先，除加大傳統(tǒng)的實物牽制、機械牽制、體制牽制、簿籍牽制力度以外，應進一步加強內部審計。聯(lián)合國公共行政和財政處編制的《發(fā)展中國家政府審計手冊》認為：在二十世紀，政府審計的重要發(fā)展之一是對內部控制觀念的確認，以及創(chuàng)建內部審計單位，并把它作為內部控制系統(tǒng)的關鍵部分。內部審計通過對一個單位的內部控制加以系統(tǒng)的檢查和評估，提交審計報告，其中包括對各種經營活動無偏見的、公正的、實事求是的分析和經過證實以后而應采取改進行動的合理建議，以協(xié)助各級管理部門有效地履行其職責。其次，隨著資本市場的不斷完善，應加大注冊會計師對企業(yè)內部控制的審計力度。注冊會計師如實出具的內部控制評價意見，一方面能夠監(jiān)督制度執(zhí)行者的行為，另一方面能有效防范風險，保護投資者的利益。再次，全力推進內部控制國家化。從國外的情況來看，內部控制制度的建立，多是一種外部力量推動的結果，從內部控制制度的受益對象來看，也并不僅僅局限于企業(yè)內部，還包括其他的利益相關者，如外部股東、債權人、政府等。針對投資者風險意識普遍薄弱的情況，公司或公司的上級管理部門，應面向廣大外部投資者和公司員工，定期舉辦風險知識培訓班，運用實證或案例分析的方法，分析近期利益和遠期利益的關系，強調內部控制的重要性，形成一種人人都重視風險控制的人文環(huán)境。同時，筆者建議，廣大投資者應在中國證監(jiān)會領導下設立“證券投資者協(xié)會”，各地區(qū)設分會。協(xié)會負責幫助投資者辦理投資訴訟，聘請專家舉辦講座，為投資者出謀劃策以及協(xié)助投資者監(jiān)督被投資企業(yè)內部控制制度的實施。最后，應注重內部控制制度的彈性設計，再完美的制度都不可能是一成不變的，設計者應根據(jù)經營范圍、企業(yè)文化、科技水平等的變化，不斷調整內部控制系統(tǒng)，同時要注意組織之間上下、左右的協(xié)調關系。