[關(guān)鍵詞]稅收優(yōu)先權(quán)；擔(dān)保債權(quán)；稅收債權(quán)

　　[摘　要]我國的《稅收征管法》《破產(chǎn)法》等對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)均作了相關(guān)規(guī)定，但存在法律規(guī)定不統(tǒng)一、內(nèi)容不具體和相關(guān)配套措施不健全等問題。應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度，明確其適用的稅種、客體范圍、稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時(shí)間界限等，進(jìn)一步完善欠稅公告制度和信息交換機(jī)制。

　　稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。我國新的《稅收征管法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，該制度以其對(duì)公法債權(quán)的優(yōu)先保護(hù)，防止虛假擔(dān)保對(duì)國家利益的侵蝕。但是，由于法律規(guī)定尚不完善，稅收優(yōu)先權(quán)在對(duì)稅收實(shí)施特別保護(hù)的同時(shí)，給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的穩(wěn)定性帶來一定的隱患。

　　一、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的現(xiàn)行規(guī)定

　?。ㄒ唬抖愂照鞴芊ā穼?duì)稅收優(yōu)先權(quán)的專門規(guī)定

　　我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是我國法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定。

　　從以上規(guī)定可以看出，第一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，即在當(dāng)事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時(shí)其他債權(quán)人也擁有對(duì)該當(dāng)事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔(dān)保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)，這是稅收絕對(duì)優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)?！胺闪碛幸?guī)定的除外”屬于“但書”內(nèi)容，即其他法律已規(guī)定了清償順序的，應(yīng)當(dāng)按照其他法律的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。各國法律一般都基于維護(hù)人權(quán)、公共利益和社會(huì)安全的需要，規(guī)定了一定的優(yōu)先權(quán)。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第37條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，再繳納稅款及其他債務(wù)；《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品；《稅收征管法》第42條也規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行；此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。第二，稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)，即在納稅人同時(shí)存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔(dān)保債務(wù)的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時(shí)間先后來確定償付的先后順序，誰的發(fā)生在前就先支付給誰。第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款，稅務(wù)罰款并不具有優(yōu)先性。

　　（二）我國相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)清償順序的規(guī)定

　　我國《民事訴訟法》第204條及《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險(xiǎn)法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定，都認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)所欠國家的稅款優(yōu)先于一般無擔(dān)保的債權(quán)，但落后于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。同時(shí)我們特別需要關(guān)注的是國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》的規(guī)定，該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費(fèi)用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財(cái)產(chǎn)、抵押財(cái)產(chǎn)所得中依次支付?！庇职崖毠ぐ仓觅M(fèi)用置于擔(dān)保物權(quán)之前。

　　（三）我國擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定

　　《擔(dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。

　　二、我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)法律制度存在的問題

　　法律規(guī)定不統(tǒng)一甚至相互沖突。“擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于一般物權(quán)”是各國物權(quán)法遵循的基本原則，我國的《民法通則》《擔(dān)保法》等民事法律制度對(duì)此也作了明文規(guī)定，《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”。由此可以看出，擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償。同時(shí)我國《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條的破產(chǎn)清算順序也把稅收債權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，普通債權(quán)之前，設(shè)定了財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)效力是高于稅收債權(quán)的。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，又以形成和設(shè)定時(shí)間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn)，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上，這就和我國《民法通則》《破產(chǎn)法》等的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了沖突。再加上國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》把職工工資置于擔(dān)保物權(quán)之上，這樣一來，我國現(xiàn)行法律關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性就有三種規(guī)定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的。

　　法規(guī)內(nèi)容不具體，存在較大漏洞。對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定不僅要求邏輯上一致，不自相矛盾，而且還要全面、具體，避免留下立法漏洞。但是，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有《稅收征管法》第45條這樣一個(gè)原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序，這不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。具體表現(xiàn)是，第一，沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。由于沒有特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的效力及于的不是納稅人的動(dòng)產(chǎn)等特定財(cái)產(chǎn)，而是其不特定的一般財(cái)產(chǎn)，當(dāng)然也包括不動(dòng)產(chǎn)，在其實(shí)現(xiàn)過程中很容易產(chǎn)生一系列問題。如某企業(yè)欠稅100萬元，該企業(yè)有房產(chǎn)一棟價(jià)值50萬元，汽車一輛價(jià)值30萬元，機(jī)器設(shè)備一臺(tái)價(jià)值60萬元。該企業(yè)在欠稅后，將上述財(cái)產(chǎn)分別抵押給A、B、C三企業(yè)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)先向A、B主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)最后可能實(shí)現(xiàn)40萬元，若稅務(wù)機(jī)關(guān)先向C主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)將形同虛設(shè)，最后一無所獲，抵押財(cái)產(chǎn)將全部用于清償欠稅?？梢姡瑑?yōu)先權(quán)主張順序的不同，會(huì)給第三人帶來不同的后果，影響經(jīng)濟(jì)交易的安全。法律沒有區(qū)分稅收優(yōu)先權(quán)的效力是及于不動(dòng)產(chǎn)還是一切財(cái)產(chǎn)。第二，未規(guī)定優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定了多種稅種，是否所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度，《稅收征管法》沒有規(guī)定。從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度的。例如我國臺(tái)灣省僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此，我國應(yīng)結(jié)合實(shí)際明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍。第三，未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的國家，都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍，而且限定的時(shí)間都比較短，一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個(gè)月，最長不超過12個(gè)月，超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。我國也應(yīng)在法律中予以明確，這可以敦促稅務(wù)部門積極行使稅務(wù)債權(quán)。

　　相關(guān)配套措施不健全。稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報(bào)告制度、與擔(dān)保登記部門的信息交換制度等。因此在建立具體統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)各項(xiàng)配套設(shè)施的建設(shè)。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有公告欠稅情況的義務(wù)的同時(shí)，對(duì)欠稅公告的主管機(jī)關(guān)、公告的形式、場(chǎng)所、時(shí)間安排、具體內(nèi)容等都沒有明確的規(guī)定。對(duì)欠稅戶報(bào)告制度、與擔(dān)保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及，這不利于保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益和真正發(fā)揮擔(dān)保物權(quán)的作用。

　　三、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的完善和重構(gòu)

　　消除法律沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度。整合《稅收征管法》《破產(chǎn)法》《民法通則》《擔(dān)保法》《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。筆者認(rèn)為應(yīng)在物權(quán)法建立的優(yōu)先權(quán)制度范圍內(nèi)，單列稅收優(yōu)先權(quán)制度。

　　明確稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍，筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒國外做法，建立一般優(yōu)先權(quán)和特定優(yōu)先權(quán)制度，將稅收優(yōu)先權(quán)劃定為特定優(yōu)先權(quán)，或者建立動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)制度，規(guī)定稅收首先應(yīng)向動(dòng)產(chǎn)主張，甚至可以限制、禁止稅收優(yōu)先權(quán)向不動(dòng)產(chǎn)主張。這樣可以更好地保證善意第三人的權(quán)益，維持正常的交易秩序。

　　明確稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢(shì)，其中一個(gè)表現(xiàn)就是稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍逐步縮小。筆者認(rèn)為我國應(yīng)通過立法形式確定稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種，與公共利益聯(lián)系較為緊密的土地增值稅和關(guān)稅等可納入其適用范圍，不應(yīng)隨意擴(kuò)大其適用范圍。土地增值稅享有優(yōu)先權(quán)的原因在于，土地的自然漲價(jià)并非少數(shù)人的操縱，而是國家和社會(huì)改變其周邊環(huán)境的結(jié)果，應(yīng)歸人民共享，屬于公共利益，而土地增值稅的征稅對(duì)象又是和土地直接相關(guān)聯(lián)的。關(guān)稅債權(quán)優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性，理由是如果進(jìn)口的貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其他的稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。

　　變更稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時(shí)間界限。我國的《稅收征管法》規(guī)定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時(shí)間界限是“欠稅發(fā)生時(shí)”，但對(duì)于“稅款發(fā)生的時(shí)間”，我國稅法規(guī)定比較復(fù)雜，由于稅種的不同、納稅人情況的不同，稅款發(fā)生的時(shí)間也有所不同，如流轉(zhuǎn)稅的征稅對(duì)象是經(jīng)常發(fā)生的銷售收入或營業(yè)收入，納稅期限較短；所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)利潤和個(gè)人的工資、獎(jiǎng)金等各項(xiàng)所得，企業(yè)利潤通過年終決算確定，個(gè)人所得一般按月或按次計(jì)算。同一種稅，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大，應(yīng)納稅額多的，納稅期限就短，反之則納稅期限長。就納稅期限的形式而言，有按期繳納的，納稅期限分為1天、3天、5天、10天、15天和一個(gè)月6種期限；有按次繳納的，如臨時(shí)經(jīng)營者；有按年計(jì)征、分期預(yù)繳的，如企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等?？梢娨浴扒范悤r(shí)間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時(shí)間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公示的時(shí)間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對(duì)于擔(dān)保財(cái)產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力；如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。

　　完善欠稅公告制度。我國《稅收征管法》規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，明確了欠稅公告制度，但對(duì)欠稅公告的主管機(jī)關(guān)以及公告的形式、場(chǎng)所、時(shí)間安排、具體內(nèi)容等卻未觸及。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確這些內(nèi)容，而且法律還應(yīng)賦予欠稅公告公示公信力，擔(dān)保債權(quán)人可以根據(jù)欠稅公告來保障交易安全，那些未經(jīng)公告的欠稅不具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力，當(dāng)然也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，這樣能更好地保障交易的安全性，體現(xiàn)法律的公平性。另外，還應(yīng)建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報(bào)告制度。凡是欠繳稅款數(shù)額較大（5萬元以上）的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，明確納稅人未履行告知義務(wù)所需承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制。為保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)盡快建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門不得為其辦理擔(dān)保手續(xù)。