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淺議企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃

來源: 編輯: 2006/04/12 09:25:01  字體:
    內(nèi)容提要: 企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃是從集團(tuán)的發(fā)展全局出發(fā),為減輕集團(tuán)總體稅收負(fù)擔(dān),增加集團(tuán)的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動(dòng)。本文從企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃基本思路出發(fā),分析了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃策略、設(shè)立核心控股公司和財(cái)務(wù)中心籌劃策略、互惠定價(jià)籌劃策略、租賃減稅籌劃策略。

  [關(guān)鍵字]企業(yè)集團(tuán) 稅收籌劃

  企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃是從集團(tuán)的發(fā)展全局出發(fā),為減輕集團(tuán)總體稅收負(fù)擔(dān),增加集團(tuán)的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動(dòng)。企業(yè)集團(tuán)的稅收籌劃具有超前性、目的性、全局性等特征,它是現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的重要構(gòu)成部分。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來講,由于其資金存量厚實(shí),盤活、調(diào)度效果明顯,因此在戰(zhàn)略選擇、兼并重組、經(jīng)營調(diào)整等方面優(yōu)于獨(dú)立企業(yè),在稅收籌劃方面有著獨(dú)立企業(yè)所無可比擬的優(yōu)勢(shì)。

  一、企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃基本思路

  對(duì)企業(yè)集團(tuán)的稅收籌劃,一般可從以下六個(gè)方面進(jìn)行:

  1、縮小集團(tuán)企業(yè)或集團(tuán)的稅基??s小稅基,可以減少應(yīng)納稅額,例如在稅法允許范圍和限額內(nèi),實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)成本費(fèi)用扣除和攤銷的最大化等,減少應(yīng)納所得額。

  2、使集團(tuán)整體適用較低的稅率。在稅法中除少數(shù)稅種采用單一稅率外,均有各種不同的稅率,有的還采用累進(jìn)稅率,在稅收籌劃方面有著廣闊的籌劃空間。

  3、合理歸屬集團(tuán)企業(yè)或集團(tuán)所得的年度。所得歸屬的處理,可以通過收入、成本、損失、費(fèi)用等項(xiàng)目之增減或分?jǐn)偠_(dá)到,但需要正確預(yù)測(cè)銷售的形成、各項(xiàng)費(fèi)用的支付,了解集團(tuán)獲利的趨勢(shì),做出合理的安排,才能享受最大利益。

  4、集團(tuán)整體延緩納稅期限。資金具有時(shí)間價(jià)值,延緩納稅期限,可享受類似無息貸款的利益。一般而言,應(yīng)納稅款延期越長,所獲得利益越大。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于通貨膨脹期間,延緩納稅的理財(cái)效益更為明顯。

  5、利用稅負(fù)轉(zhuǎn)稼方式降低集團(tuán)稅負(fù)水平。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在經(jīng)濟(jì)交易之中,通過價(jià)格變動(dòng)實(shí)現(xiàn),而集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)投資關(guān)系復(fù)雜,交易往來頻繁,為稅負(fù)轉(zhuǎn)稼到集團(tuán)之處創(chuàng)造了條件。

  6、平衡集團(tuán)各納稅企業(yè)之間的稅負(fù)。通過集團(tuán)的整體調(diào)控、戰(zhàn)略發(fā)展和投資延伸,主營業(yè)務(wù)的分割和轉(zhuǎn)移,以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)之間的平衡和協(xié)調(diào),進(jìn)而降低集團(tuán)整體稅負(fù),這是企業(yè)集團(tuán)在納稅籌劃方面的特色。

  二、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃策略

  稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人在繳納稅款之后,通過各種途徑,將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給他人承擔(dān)的過程,其旨在消除或減輕自身的納稅義務(wù)。稅負(fù)轉(zhuǎn)稼基本上與稅法無關(guān),只是利用商品購銷過程中價(jià)格的控制而將稅負(fù)轉(zhuǎn)稼給他人,其行為并未侵害國家利益,亦不構(gòu)成違法行為。因此,稅負(fù)轉(zhuǎn)稼受到企業(yè)集團(tuán)的普遍青睞。商品或生產(chǎn)要素的供求彈性決定著稅收能否轉(zhuǎn)稼、如何轉(zhuǎn)稼以及轉(zhuǎn)嫁的有效程度。在稅收轉(zhuǎn)稼的問題上,較為常見的是:一部分稅收通過提高商品或生產(chǎn)要素的價(jià)格,向后轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的購買者;另一部分稅收則通過壓低商品或生產(chǎn)要素進(jìn)價(jià),向前轉(zhuǎn)稼給商品或生產(chǎn)要素的提供者。至于轉(zhuǎn)稼程度的大小,則要視供求彈性的力量對(duì)比(即供給彈性和需求彈性之間的比率)而定。

  企業(yè)集團(tuán)由眾多的獨(dú)立企業(yè)組成,其若干企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)鏈條上,都可以看做中間商。中間商應(yīng)能根據(jù)消費(fèi)者需求的變化靈活調(diào)整自己的需求彈性。如果需求彈性大于供給彈性時(shí),則向前轉(zhuǎn)稼的可能性大,即稅收會(huì)更多地落在商品或生產(chǎn)要素提供者的身上;如果需求彈性小于供給彈性,則向后轉(zhuǎn)稼的部分較大,即稅收會(huì)更多地落在購買者或最終消費(fèi)者身上。

  影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的重要因素除了供求彈性以外,還包括課稅范圍、計(jì)稅方法、經(jīng)濟(jì)交易以及市場結(jié)構(gòu)類型等因素。一般認(rèn)為,課稅范圍越廣,越易于稅收轉(zhuǎn)嫁。從量計(jì)稅,由于稅額不受價(jià)格變動(dòng)影響,稅收轉(zhuǎn)嫁困難;從價(jià)計(jì)稅,由于稅額隨價(jià)格的長降而波動(dòng),稅收轉(zhuǎn)嫁就比較容易。稅收轉(zhuǎn)嫁一般是通過將稅款加于商品或生產(chǎn)要素的價(jià)格之中轉(zhuǎn)嫁給他人,是在經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生過程中實(shí)現(xiàn)的,經(jīng)濟(jì)交易是稅收轉(zhuǎn)嫁的必要條件。對(duì)于不同的市場結(jié)構(gòu),稅收轉(zhuǎn)嫁的狀況不同。一般認(rèn)為,在完全競爭的條件下,稅收短期內(nèi)無法予以轉(zhuǎn)嫁。但從長期來看,在產(chǎn)品生產(chǎn)成本不變的條件下,各個(gè)生產(chǎn)者是形成整個(gè)行業(yè)提價(jià)的一股不可低估的力量,從而稅收最終要加在價(jià)格中,而完全向后轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。在壟斷競爭市場下,單個(gè)生產(chǎn)者可利用自己產(chǎn)品的差異性對(duì)價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,從而有可能把稅收部分地加入價(jià)格向后轉(zhuǎn)稼給消費(fèi)者。

  三、設(shè)立核心控股公司和財(cái)務(wù)中心籌劃策略

  集團(tuán)控股公司是集團(tuán)進(jìn)行股權(quán)參與和控制而形成的一種組織結(jié)構(gòu)。由于集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)企業(yè)之間稅收課征的范圍和稅種存有差異,稅率高低不一,還可能存在減免稅優(yōu)惠的企業(yè)等。這樣核心控股公司可以通過財(cái)務(wù)決策和戰(zhàn)略調(diào)整,平衡集團(tuán)稅負(fù),降低集團(tuán)整體的稅負(fù)水平。一般可以的操作方法有:一是核心控股公司設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū),可以有較大的主動(dòng)性享受稅收優(yōu)惠和開展稅收籌劃活動(dòng)。二是兼并收購虧損企業(yè)。通過低成本擴(kuò)張,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組,而且也可以享受盈虧抵補(bǔ)的稅收好處。三是分立或組建企業(yè)。集團(tuán)在分立或組建新企業(yè)時(shí),對(duì)其組織形式的選擇擁有決策權(quán),為了降低分立或組建公司的風(fēng)險(xiǎn),對(duì)設(shè)立分公司還是子公司應(yīng)進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算。四是利用集團(tuán)的資源和信譽(yù)優(yōu)勢(shì),整體對(duì)外籌資,然后層層分貸,解決集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)籌資難的問題,調(diào)節(jié)集團(tuán)資金結(jié)構(gòu)和債務(wù)比例。

  在做以上籌劃時(shí),集團(tuán)的財(cái)務(wù)運(yùn)作必須實(shí)行集中化管理,核心控股公司的稅收籌劃運(yùn)作應(yīng)與財(cái)務(wù)中心的設(shè)立和資本運(yùn)營相結(jié)合。對(duì)集團(tuán)整體而言,財(cái)務(wù)中心無疑扮演著銀行的角色,向集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)營單位放貸借款,其職能在于集中承擔(dān)公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些財(cái)務(wù)中心除了可以因財(cái)務(wù)功能集中而節(jié)約費(fèi)用外,還可以為集團(tuán)財(cái)務(wù)中心設(shè)在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)較發(fā)達(dá)的區(qū)域,可獲得享受借貸款免征或少征預(yù)提稅和營業(yè)稅的好處;同時(shí),大量利息收入就可以通過財(cái)務(wù)中心得到籌劃和分配,可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果。

  四、互惠定價(jià)籌劃策略

  互惠定價(jià)亦稱轉(zhuǎn)移定價(jià),是集團(tuán)根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo),在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、提供勞務(wù)和專門技術(shù)、資金借貸等活動(dòng)時(shí)所確定的集團(tuán)內(nèi)部價(jià)格。它不由市場供求決定,主要服從于集團(tuán)整體利潤的要求。所謂關(guān)聯(lián)企業(yè),是各自有著獨(dú)立法人資格但彼此又有某種相關(guān)利益關(guān)系的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能是母子公司關(guān)系,也可能只是一些松散的企業(yè)聯(lián)合?;セ荻▋r(jià)本身可能蘊(yùn)含多重目的,為減輕稅負(fù)而采用的互惠定價(jià),是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過利潤轉(zhuǎn)移,過到降低集團(tuán)整體稅負(fù)的手段。

  關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互惠定價(jià)的方式,主要有以下幾種:一是通過零部件、產(chǎn)成品的銷售價(jià)格影響產(chǎn)品成本、利潤;二是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收取較高或較低的運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤;三是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價(jià)格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤水平;四是通過提供咨詢、特許權(quán)使用費(fèi)、貸款的利息費(fèi)用以及租金等來影響關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤。下面舉例來說明:

  銀河集團(tuán)總部適用的所得稅稅率為33%,其一子公司長江公司,雇用殘疾人達(dá)到政策規(guī)定的數(shù)量,被認(rèn)定為福利企業(yè),暫免征收企業(yè)所得稅。銀河集團(tuán)總部把成本8萬元,可以按12萬元作價(jià)的一批貨物,壓低到按10萬元作價(jià),銷售給長江公司,長江公司最后以14萬元的價(jià)格出售到集團(tuán)之外。這種定價(jià)對(duì)集團(tuán)總體稅負(fù)水平有何影響?

  按12萬元作價(jià),銀河集團(tuán)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收為1.32萬元,按互惠價(jià)格作價(jià),銀河集團(tuán)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅收僅是集團(tuán)將貨物賣給長江公司差價(jià)的33%,為6600元。采用互惠價(jià)后,銀河集團(tuán)可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅額為6600元。

  互惠定價(jià)法作為集團(tuán)企業(yè)間一種頗為有效的稅收籌劃方法,一般有以下兩種籌劃定勢(shì):

  一、集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)稅率存在差異,比如有A、B企業(yè),A企業(yè)適用的稅率高,B企業(yè)適用的稅率低或處在免稅期,當(dāng)A企業(yè)銷售產(chǎn)品給B企業(yè)時(shí),應(yīng)低價(jià)銷售;相反,B企業(yè)銷售產(chǎn)品給A企業(yè)時(shí),應(yīng)提高價(jià)格。

  二、集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)盈虧存在差異,比如有C、D企業(yè),C企業(yè)處在高利潤期,D企業(yè)處在虧損期,通過互惠定價(jià)可以轉(zhuǎn)移利潤,原理同上。但是,采用互惠定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤必須有度。雖然在市場經(jīng)濟(jì)中,商品的市場價(jià)格總是處于變動(dòng)狀態(tài)中,商品定價(jià)逐步變?yōu)槠髽I(yè)自己的市場決策,這為通過互惠定價(jià)開展稅收籌劃提供了條件。但是,企業(yè)集團(tuán)在采用互惠定價(jià)法進(jìn)行稅收籌劃時(shí),對(duì)于互惠定價(jià)的確定,一定不能恣意妄為,隨意調(diào)整,違背市場經(jīng)濟(jì)的交易規(guī)則和價(jià)值規(guī)律。而且,稅法也有明確規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間的交易進(jìn)行,否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行調(diào)整。采用互惠定價(jià)利潤是一種藝術(shù),需要在商品價(jià)格波動(dòng)的合理范圍內(nèi)進(jìn)行,并且有充足的理由。

  五、租賃減稅籌劃策略

  租賃也是企業(yè)集團(tuán)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。對(duì)承租人來說,租賃可獲得雙重好處;一是可以避免因長期擁有機(jī)器設(shè)備而承受的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn);二是可在經(jīng)營活動(dòng)中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤,從而減輕稅負(fù)。對(duì)承租單位來講,租金的支付比較穩(wěn)定,與購買機(jī)器設(shè)備相比,具有較大的均衡性。因?yàn)橘徺I設(shè)備時(shí),其價(jià)款一般為一次性支付,即使采用分期付款的方式,資金的支付時(shí)間仍比較集中。而租賃支付租金的方式,可在簽訂合同時(shí)雙方共同商定,這樣,承租企業(yè)可從減輕稅負(fù)的角度出發(fā),通過租金的平衡支付來減少企業(yè)的利潤水平,使利潤在各個(gè)年度均攤,以減輕稅負(fù)。

  當(dāng)出租人和承租人屬同一利益集團(tuán)時(shí),租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個(gè)企業(yè)。同一利益集團(tuán)中的一方出于某種稅收目的,將贏利較好的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃的形式轉(zhuǎn)租給另一方,并按照有關(guān)規(guī)定收取相對(duì)足額的租金,最終可使該利益集團(tuán)的稅負(fù)降低。舉例說明:

  銀河集團(tuán)有兩家子公司長江公司和恒生公司,長江公司擬將一閑置生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給恒生公司,現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇:其一是以售價(jià)為500萬元出售,該生產(chǎn)線的年經(jīng)營利潤為100萬元(扣除折舊);其二是以年租金50萬元的租賃形式出租,兩子公司的所得稅稅率均為33%.采用出售方式,當(dāng)年銀河集團(tuán)整體應(yīng)納所得稅198萬元,采用出租方式,當(dāng)年銀河集團(tuán)整體應(yīng)納所得稅 49.5萬元,僅從目前來看,后者比前者劃算。

  需要說明的是,利用租賃來減輕稅負(fù)主要指的是經(jīng)營租賃,承租方租入設(shè)備后對(duì)資產(chǎn)及未來應(yīng)付的租金無須作賬務(wù)處理,僅在租入設(shè)備凳記簿上予以凳記,因而這種經(jīng)濟(jì)資源并沒有反映在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中,但承租方為取得使用權(quán)支付的租金應(yīng)以租賃費(fèi)用反映每期的損益表中,所以采用經(jīng)營租賃的方法既達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的,又可以籌集到表處資金,以滿足投資或擴(kuò)大生產(chǎn)能力的需要。對(duì)于融資性租賃,由于其會(huì)計(jì)處理要求確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債,它是一種表內(nèi)籌資方式,會(huì)給承租人帶來不利的影響。如由于企業(yè)債務(wù)金額上升,凈利潤率、資產(chǎn)收益率、股本收益率等指標(biāo)就會(huì)下降,資產(chǎn)負(fù)債率就會(huì)上升。因此,承租人一般不愿意租賃合同被認(rèn)定為融資租賃。怎樣才能使融資租賃合同被視為經(jīng)營租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢?

  我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》規(guī)定,企業(yè)在對(duì)處租賃進(jìn)行分類時(shí),應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期滿限屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等因素。同時(shí)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,考察與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移,來具體區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃。一般在租賃合同中不要涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和廉價(jià)購買權(quán)問題,或?qū)⒆赓U期設(shè)定為比租賃資產(chǎn)有效經(jīng)濟(jì)年限的75%稍短一些即可,這樣可以避免被認(rèn)定為融資租賃。

  總之,集團(tuán)公司通過稅收籌劃,將稅收杠桿的制約導(dǎo)向功能有機(jī)地融會(huì)到企業(yè)財(cái)務(wù)決策和戰(zhàn)略選擇中,以期優(yōu)化集團(tuán)市場價(jià)值取向,促使集團(tuán)整體理財(cái)行為的科學(xué)化,最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的最大效益。

  [參考資料]:

  1、張中秀 管強(qiáng)《納稅籌劃新世紀(jì)企業(yè)商戰(zhàn)決勝的必修課》(稅收與市場調(diào)查)2002年第一期

  2、張美中《企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組階段的納稅籌劃》(稅收與市場調(diào)查)2002年第四期

  作者簡介:彭志華 男 1964年生 江西省贛州市地方稅務(wù)學(xué)會(huì)副秘書長,江西省中青年社會(huì)科學(xué)工作者協(xié)會(huì)理事。羅才榮 男 1978年生 江西省贛州市地方稅務(wù)局干部,近年來他們均在各級(jí)刊物發(fā)表論文20多篇,并多次獲獎(jiǎng)。

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