內容提要：我國外商投資企業(yè)轉讓定價避稅與反避稅問題，是當前我國稅收研究中的一個重要課題。本文從分析研究我國外商投資企業(yè)轉讓定價避稅的現狀入手，提出了對外商投資企業(yè)利用轉讓定價避稅的防范措施。

　　關鍵詞：外商投資企業(yè) 轉讓定價避稅 反避稅

　　隨著我國對外開放的不斷深入，特別是我國加入WT0后，越來越多的跨國集團公司到我國開展經營，爭取我國巨大的潛在市場。外商投資企業(yè)一方面給我國帶來了先進的管理經驗、人才和技術，填補了國內建設資金的不足，對我國社會主義市場經濟的形成和發(fā)展起到了很大的推動作用；另一方面，一些外商投資企業(yè)為了謀求利潤的最大化和稅負的最小化，通過轉讓定價這種公開的手段謀取各種不正當的收益。我國的外商投資企業(yè)大多是跨國公司的關聯企業(yè)，－些與國外母公司及關聯企業(yè)存在著大量的商品交易、技術、勞務、資金等交流，外方投資者通過故意抬高或壓低價格以及費用分攤標準等手段，以達到其避稅目的。這不僅損害了中方投資者的利益，使我國稅收嚴重流失，而且造成了我國境內外商投資企業(yè)之間的不公平競爭，制造我國投資環(huán)境不良的假象，影響國際經濟的正常交往。所以認真分析研究外商投資企業(yè)轉讓定價避稅的特點、成因及其危害性，不斷完善我國轉讓定價稅制，以有效防范外商利用轉讓定價避稅，是當前我國稅收研究中的一個重要課題。筆者擬就此問題作一探討。

　　一、我國外商投資企業(yè)轉讓定價避稅的現狀

　　我國自實行對外開放政策以來，外商投資企業(yè)在我國發(fā)展很快。通過興辦外商投資企業(yè)，我國不僅吸收了外資，引進了先進技術設備，提高了一些行業(yè)的生產技術水平，而且涉外稅收收入也逐年上升。但由于我國稅法和稅收征管中還存在不少漏洞，外商逃避稅收的現象也相當普遍，有的還相當嚴重，主要手法就是通過關聯企業(yè)轉讓定價進行避稅，從而造成外商投資企業(yè)虛虧實盈。據統(tǒng)計，20世紀90年代外資公司大舉進入我國以來，賬面虧損額高達50％～60％，特別是2000年以后，外資企業(yè)的自報虧損額每年都在1200億元～1500億元之間。這和我們看到的外資企業(yè)蓬勃發(fā)展的現實嚴重不符，保守些估計，我國每年損失的稅額在300億元以上。另據2003年開展的全國避稅大戶聯查工作統(tǒng)計，全國共調增應納稅所得額51.6億元，比上年同比增長8.9％；調增征稅額4.12億元，比上年同比增長1.2％。

　　外商投資企業(yè)與其境外關聯企業(yè)之間在資金、經營、購銷等方面存在直接或間接的擁有或控制關系，或者直接或間接地同為第三者所擁有或控制，以及其他在利益上相關聯的關系，它們之間的交易往往根據其全球經營戰(zhàn)略的需要制定內部轉讓定價，而不按一般的市場交易原則確定價格，將外商投資企業(yè)的稅前利潤轉移到我國境外，達到在我國不繳或少繳稅的目的，從而實現關聯企業(yè)整體的納稅最優(yōu)化和利潤最大化。我國外商投資企業(yè)通過轉讓定價避稅的具體表現形式集中在商品交易、無形資產轉讓、勞務交易和資金借貸等方面。

　　在避稅活動中，利用關聯企業(yè)轉讓定價規(guī)避所得稅是最常見的、最復雜的形式?？鐕{稅人出于其“最大限度減輕納稅義務”的動機，根據各國不同的稅率，利用轉讓定價，使“收入向低稅國轉移，費用向高稅國轉移”，此為“順向避稅”。但是，跨國公司投資的經營活動極為復雜，有時，跨國投資者出于全球戰(zhàn)略經營目標而非稅務動機考慮，也制定轉讓定價，使“收入向高稅國轉移，費用向低稅國轉移”，雖然此時加重了跨國納稅人的總體稅負，但客觀上卻造成了低稅國的稅收流失，其避稅效應較為隱蔽、間接，我們稱之為“逆向避稅”。

　　我國給予外商投資企業(yè)以優(yōu)惠所得稅稅率、 “二免三減”等稅收優(yōu)惠政策，根據有關測算，我國外商投資企業(yè)的實際稅負只有11％，這一稅負水平與世界上一些主要發(fā)達國家（地區(qū)）相比并不算高，例如，英國、新西蘭的公司所得稅稅率為33％，法國為33.33％，美國為35％（最高邊際稅率），日本為37.5％，澳大利亞和比利時為39％，德國為45％，馬來西亞為32％，韓國為28％，新加坡為27％，臺灣為25％（最高邊際稅率），即使世界公認的避稅地香港也為16.5％。但是，外商投資企業(yè)仍向境外轉移利潤，其中必然會有許多情況是從低稅區(qū)向高稅區(qū)轉移利潤，屬于逆向避稅。我國外商投資企業(yè)避稅的主要特點是逆向避稅，其原因具體有以下幾個方面：

　　一是外商企圖獨享應歸中外雙方共有的利潤。按規(guī)定，中外合資、合作企業(yè)的稅后利潤要按照股權比重在中方和外方之間分配。但外商從經濟利益最大化考慮，有時寧可在境外多繳稅而獨吞稅后利潤，也不愿在我國境內少繳稅而與中方分享稅后利潤，如果外商獨享利潤所增加的收益大于由此而增加的稅收負擔，外商就會把合資、合作企業(yè)的利潤轉移到境外高稅區(qū)去實現，從而使我國境內的企業(yè)表現為虧損，而合資、合作企業(yè)的中方只有權分享境內企業(yè)的稅后利潤，而無權分享境外母公司的稅后利潤，這樣，外商雖然在稅收上吃了虧，但在利潤的分配上卻占了大便宜（由分享變?yōu)楠毾恚?，顯然這對外商是合算的。我國境內合資、合作企業(yè)的逆向避稅許多都出于這一目的；而且外商在我國從事逆向避稅并不意味著其在境外一定多繳稅，尤其是對于在香港地區(qū)來說更是如此。因為香港僅實行地域管轄權，僅對來源于香港境內的所得征稅。

　　二是外商可以借此及時將企業(yè)的利潤調出境外。在我國境內投資辦廠的境外企業(yè)多是一些經營規(guī)模小、資本不十分雄厚的中小企業(yè)，這些企業(yè)可能隨時需要從設在我國境內的附屬機構（子公司）抽調資金，以便進行內部資金余缺的調劑，應付其整個經營管理的需要。但我國對外商投資企業(yè)實行“自求平衡”的外匯管理辦法，根據這種辦法，外商將本金或合法利潤匯出境外必須以企業(yè)自身外匯收支平衡為基礎，這樣就使得一部分外商投資者在利潤匯出問題上遇到了一定的困難。為了繞過我國的外匯管制，一些急于將利潤調出境外的外商便通過與國外關聯企業(yè)交易的方式將利潤轉移出去。盡管這筆利潤在境外實現可能要多負擔稅款，但外國投資者卻可以借此有效地調出利潤，充實其經營資本。還應當看到，如果外商投資企業(yè)的境外母公司所在的高稅國實行居民管轄權，同時用“抵免法”解決雙重征稅問題，并且不對在我國的投資實施稅收饒讓，那么，外商投資企業(yè)的外國投資者無論是將稅后利潤匯出境外，還是用轉讓定價的辦法將利潤在稅前調出境外，其稅收總負擔是相同的，并不會因在我國的逆向避稅行為而增加其稅收總負擔。

　　三是抑減投資風險，追求整體戰(zhàn)略利益。作為跨國經營者的外商，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑減投資風險、追求整體利益最大化為目標。大部分外商對華投資僅僅定位于利用我國廣闊的市場、廉價的勞動力和原材料及優(yōu)惠政策上。這些都表明了外商對華投資的試探性行為和短期行為，即一般以低投入、高報酬、快速回收作為早期投資準則，并通過逆向避稅將利潤轉移到母國，以盡早收回投資，抑減投資風險，使其整體戰(zhàn)略利益極大化。這樣，當投資確無任何發(fā)展時，他損失不大，甚至根本無損失，而當對華投資前景看好時，他可追加投資，這也正是一些外資企業(yè)連年虧損、外商卻不斷擴大投資規(guī)模的主要原因。

　　二、對外商投資企業(yè)轉讓定價實施反避稅的對策選擇

　　加入WT0后，防范外商投資企業(yè)利用轉讓定價進行避稅已顯得越來越重要，但是我國的自然狀況、發(fā)展歷史、社會經濟發(fā)展水平、基本經濟制度、政治制度、社會制度、法律制度以及意識形態(tài)等國情都與世界各國存在不同程度的差異，從而在一定程度上影響著我國轉讓定價稅制問題的研究。因此我國針對轉讓定價進行的反避稅研究首先必須充分考慮我國國情，認真總結我國這方面十多年來的經驗教訓，并有效借鑒國際成功經驗。具體來講應從以下幾個方面作出對策選擇：

　?。ㄒ唬┮约尤隬TO為契機，統(tǒng)一內外所得稅法和完善轉讓定價稅制的立法

　　1.完善我國涉外所得稅法。

　?。?）統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅法。WT0的基本原則之一就是“國民待遇原則”，我國加入WT0以后也應遵循此項原則，因此，內外資企業(yè)稅收制度的統(tǒng)一是大勢所趨 .經過1994年稅制改革，我國內外資企業(yè)在流轉稅方面已基本統(tǒng)一，下一步要做的就是加快內外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一的步伐。統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，不論經濟性質和所有制成份如何，一律依據企業(yè)的法人身份就其所得征收統(tǒng)一的所得稅；統(tǒng)一規(guī)定各類企業(yè)成本費用的列支標準，切實做到稅負公平；統(tǒng)一稅前列支標準。

　　（2） 降低所得稅率，相應擴大稅基，制定合理的稅收優(yōu)惠政策。在降低稅率的同時，對外商投資企業(yè)的轉讓定價進行嚴格的管理，規(guī)定政府有權重新估算轉讓定價和年度收益，作為計征關稅和所得稅的基準，以相應擴大稅基，保證不減少國家財政收入。20多年的改革開放，使我國形成了一個以地區(qū)傾斜為主，輔之以產業(yè)傾斜，交錯使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優(yōu)惠手段的涉外稅收優(yōu)惠體系。這一稅收優(yōu)惠體系的潛在矛盾和問題也日益顯現，特別是向東南沿海地區(qū)傾斜的涉外稅收優(yōu)惠政策已越來越不適應全方位、多層次對外開放格局的形成。另外，優(yōu)惠過多過濫、地區(qū)性優(yōu)惠政策盲目出臺、越權減免稅等，制約了稅收對宏觀經濟的調節(jié)作用。建議今后涉外稅收優(yōu)惠政策主要應從突出產業(yè)導向和稅收優(yōu)惠政策不宜過多、過濫兩方面考慮。

　　2. 完善我國的轉讓定價稅制。

　　針對目前轉讓定價稅制存在的問題，應該制定完善、規(guī)范、全面、權威、專門的《轉讓定價稅制實施細則》，其內容“宜細不宜粗”，至少應該包含以下內容：關聯企業(yè)的認定、業(yè)務范圍、基本原則、調整方法、可比價格資料的獲取、詳細的分類調整、納稅人的報告義務和舉證責任、稅務當局的權力、文件準備要求、相應調整、處罰規(guī)定、調整期限、預約定價制、資本弱化制度等。具體建議如下：

　?。?）完善轉讓定價的調整方法。一是增加國際慣例中所認可的交易利潤法，即將可比利潤法、利潤分劈法和交易凈利潤率法作為現有方法的補充，完善轉讓定價調整方法體系；二是借鑒OECD（經合組織，下同）的做法，增加對可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應錯綜復雜的國際經濟環(huán)境；三是對各種調整方法要作進一步細化，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍以及優(yōu)缺點等，列明計算公式，并可列舉一些法定的案例。

　?。?）確定調整應稅所得的具體依據。國際上通常有兩種做法：一是以具體交易為基礎，逐項測定，針對不正常交易項目進行調整；另一種是以企業(yè)純利潤為基礎，只要確定關聯企業(yè)間收入與費用的分配不符合獨立企業(yè)間正常交易原則，便可以核定合理的資本利潤率或成本利潤率，并據以計算應稅所得額。鑒于我國目前的征管水平，建議采用后一種做法。同時，對某些應稅交易項目，還可以借鑒美國的“安全港”核定法，即定期公布“安全港”的收費、利潤標準，作為稅務當局調整的依據，對不能實行“安全港”標準的，也要設立主要產品行業(yè)的資金回收率、成本利潤率等全國或地區(qū)標準，使各稅務當局有統(tǒng)一的征稅依據。

　?。?）細化勞務提供的規(guī)定。應該進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務費用的正常收費標準，明確集團內部按成本轉讓勞務的可能性，并對成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列具體問題作出規(guī)定。對于勞務費用的非納稅扣除項目，即企業(yè)不得列支向關聯企業(yè)支付的管理費，借鑒OECD準則，應作如下規(guī)定：

　　一是與母公司本身的法人結構有關的活動成本，如母公司的股東大會、母公司的股票發(fā)行以及監(jiān)督委員會的成本；二是與母公司的報告要求有關的成本，包括報告的合并整理；三是為獲取參與資格而籌措的資金成本。

　?。?）規(guī)定無形資產轉讓的特別條款。一是在轉讓定價的確定方面，將無形資產與有形資產區(qū)分開來。因為兩者在確定轉讓定價的標準、難易程度等方面存在很大的差異。無形資產轉讓定價的確定歷來是困擾各國的一大難題，而且隨著知識經濟的發(fā)展，無形資產在經濟發(fā)展中的地位越來越重要，因此，對無形資產的轉讓定價單獨進行稅法規(guī)定是經濟發(fā)展的客觀要求。二是明確無形資產的含義和范圍。建議從以下三方面定義無形資產：A.獨立于個人勞務存在；B.具有可衡量的價值；C.其價值的衡量標準是非物質形態(tài)的。當然，除了定義以外，還可以列舉一些常見的無形資產以便于把握。 三是應詳細說明調整方法。由于無形資產具有與有形資產完全不同的特點，傳統(tǒng)的調整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等一些新型方法倒是更適合無形資產轉讓定價的調整。因此，有必要對這些新型方法詳加介紹，并參照美國的做法設計具體的應用范例，指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點，使得稅務人員可以根據具體的情況進行選擇。 四是制定無形資產轉讓定價的事后調整制度。由于無形資產的轉讓定價包含開發(fā)的成本費用及無形資產的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計。因此，無形資產轉讓時估計的價格很可能與實際價格存在差距，在這種情況下，稅務當局對無形資產轉讓定價的事后調整就成為一種補救措施。通過形成事后調整制度，可以使對無形資產轉讓定價的調整盡量準確，這樣，既保證了國家的財政經濟利益，又維護了關聯企業(yè)與無關聯企業(yè)間的公平競爭。美國于1986年公布的“超級特許權使用條款”中規(guī)定了對無形資產轉讓定價的定期調整制度，OECD的其它發(fā)達國家也紛紛效仿，承認稅務當局可以對無形資產轉讓定價進行事后調整。為了不使我國在對外經濟交往中處于被動地位，也為了我國的經濟利益，建議在我國稅法中引入事后調整制度。當然，鑒于我國的稅收征管力度薄弱且效率較低，不可能在每個納稅年度都對無形資產轉讓進行核定。不過，我國可以采用延長定期調整時間如三年或五年核定調整一次或采用不定期調整的方法，即當稅務當局發(fā)現原先核定的數額與事實有較大出入時自行確定調整。

　?。?）規(guī)定詳細的文件準備要求。明確規(guī)定納稅人提供證明文件的內容和規(guī)定時間，減少納稅人的顧慮和負擔，提高反避稅工作的效率。一是規(guī)定納稅人負有延伸提供稅收情報的義務。我國在涉外稅收征管實踐中，最困難的就是稅務當局不能直接得到跨國投資者在國外經營活動的資料。二是規(guī)定納稅人對某些交易行為有事先取得稅務部門同意的義務。借鑒英國、美國在這方面的經驗，我國在反避稅策略條款中有必要規(guī)定納稅人的某些交易行為必須事先取得稅務部門的同意，否則就是違法行為，予以懲罰。三是規(guī)定納稅人對國際避稅案件有事后提供證據的義務。在處理涉外稅務案件時，因為稅務當局很難掌握跨國投資者在國外的經濟活動和市場價格情況，為避免稅務當局陷于被動地位，有必要在稅法中規(guī)定納稅人負有舉證責任，即如果納稅人對稅務當局的處理提不出反對的理由和證據，就應認為稅務當局的判決是正確的并應執(zhí)行稅務當局的決定。

　?。ǘ?借鑒國外經驗，與本國實際相結合，穩(wěn)步推行預約定價制

　　國際上已有很多國家實行了預約定價制，有豐富的經驗可供借鑒，如美國、日本等國家都已實施預約定價制十多年，并已制定了規(guī)范和完善的預約定價規(guī)則，有大量成功的案例。我國引進預約定價制時間較晚，國家稅務總局在其發(fā)布的《關聯企業(yè)業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā) [1998] 59號文）中規(guī)定，“經企業(yè)申請，主管稅務機關批準，也可采用預約定價方法。”上述只是提及預約定價方法，并沒有一整套規(guī)范的執(zhí)行程序和配套制度。

　　福州市、深圳市等稅務機關從1998年開始嘗試預約定價制，這是我國預約定價制的雛形。經過幾年的實踐，也已積累了一些經驗，并有些成功的案例可援引。因而，我國應進一步總結福州、深圳等地的經驗，吸收國外預約定價制的精華，制定適合我國國情的規(guī)范的預約定價制。同時，對各方面條件相對允許的大型企業(yè)，應盡可能對其實施規(guī)范化的預約定價制。

　　1.盡快制定預約定價操作規(guī)程。根據我國很多外商投資企業(yè)規(guī)模小的特點，我國在制定預約定價操作規(guī)程時可以借鑒美國、加拿大等國家的做法，對外商投資企業(yè)進行分類管理，將其分為大型企業(yè)和中小型企業(yè)，專門制定適合于中小型企業(yè)的預約定價規(guī)則，簡化中小企業(yè)申請預約定價協(xié)議的程序，節(jié)省其申請時間和費用，從而提高中小企業(yè)申請預約定價的積極性。

　　2.簽訂國際反避稅的條約和協(xié)定。由于我國稅法沒有強制要求關聯企業(yè)在提供境外資料時應由國際會計師事務所出具驗證報告的稅收條款，對實行預約定價制的申請人報送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)危o具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預約定價制工作經常要涉及境外業(yè)務，而在現有的條件下稅務人員是無法進行境外調查的，這就需要國際間的合作，要與有關的國家簽訂條約或協(xié)定開展國際間反避稅，主要是通過形成稅收情報交換制度與一些國家簽訂檢查官履行協(xié)議，然而，我國迄今為止尚沒有簽訂這些協(xié)定或協(xié)議，從而制約了預約定價制的開展。

　　3.形成完善的價格信息系統(tǒng)。要高度重視可信賴的價格信息系統(tǒng)的形成，徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預約定價制的基礎性問題得以確定。稅務部門要與海關、外經、商檢等部門形成經常性的聯系，大量收集和分析與反避稅業(yè)務有關的最新情報和動態(tài)；還可以在國外成立辦事處，專門負責搜集有關價格信息資料。

　?。ㄈ┮怨餐婪犊鐕当芏悶槟繕耍訌妵H稅收合作與協(xié)調

　　1.積極參與國際稅收協(xié)定的簽訂。為保證在國際稅收協(xié)定背景下轉讓定價調整的順利實施，避免因轉讓定價調整造成不可避免的國際雙重征稅，我國應該與更多的國家簽訂國際稅收協(xié)定，同時，在簽訂國際稅收協(xié)定時應增設相應調整、情報交換和相互協(xié)商程序的規(guī)定，其前提條件是雙方國家都給予同樣的待遇。

　　2.形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調組織。針對我國還未與稅收流失最嚴重的臺灣等地區(qū)簽訂稅收協(xié)定以及我國在轉讓定價征管方面還存在很多缺陷，缺乏國際行情、信息的情況，應形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調組織，使包括轉讓定價問題在內的國際稅收問題得以順利處理。

　　3.加強與世界各國在征稅方面的相互協(xié)助。我國應該充分加強與世界各國在征稅方面的相互協(xié)助，以便有效防范跨國納稅人利用轉讓定價進行避稅。

　　參考文獻

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