【摘要】本文基于近年來我國企業(yè)尤其是外資企業(yè)避稅盛行的現(xiàn)實,首先分析了我國反避稅審計走入困境的原因,然后提出了建立一支高素質(zhì)的反避稅審計隊伍,建立反避稅審計調(diào)查的跨國合作機(jī)制,建立稅收信息庫以提高反避稅能力,合理設(shè)置反避稅工作權(quán)責(zé),加大對避稅行為的責(zé)罰力度以增加企業(yè)避稅的成本等反避稅審計策略。

　　隨著2007年11月28日中國第一起因反避稅調(diào)整引起的行政訴訟案件在貴陽市云巖區(qū)人民法院公開開庭,中國的反避稅審計開始進(jìn)入了一個新階段?？梢灶A(yù)見,在以后相當(dāng)長時期內(nèi),反避稅審計將是我國經(jīng)濟(jì)審計領(lǐng)域中一項非常重要而艱難的工作。

　　一、我國反避稅審計的困境

　　據(jù)統(tǒng)計,在我國設(shè)立的外企虧損面在1988-1993年期間約占35%-40%,在1994-1995年增至50%-60%,在1996-2000年期間平均達(dá)到60%-65%;在此以后,外企虧損面穩(wěn)定在50%左右,自報虧損總額每年都在1 200億元-1 500億元之間。另有相關(guān)數(shù)據(jù)顯示,目前全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家和地區(qū)平均稅率是28.6%,我國周邊18個國家和地區(qū)的平均稅率是26.7%。我國執(zhí)行25%的企業(yè)所得稅率屬于適中偏下的水平,有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外資。但在中國較低稅率的條件下卻有如此大規(guī)模的避稅,令人深思。這也表明我國必須建立高效、完備的反避稅審計新體系。

　　與發(fā)達(dá)國家上百年的反避稅審計歷史相比,我國反避稅審計工作開展得很遲。從1988年深圳試點、1991年立法全國施行到現(xiàn)在,僅有20余年時間。在當(dāng)今日趨復(fù)雜的避稅與反避稅對抗中,我國反避稅審計工作尚處于初級階段,成效不明顯。探究我國反避稅審計走入困境的原因,主要有以下幾個方面:

　　(一)反避稅審計人才極其缺乏

　　在日趨開放的市場經(jīng)濟(jì)中,很多時候企業(yè)稅收不僅涉及國內(nèi)稅法和稅率,還涉及到國(境)外稅法和稅率。這需要稅務(wù)審計人員通曉世界各地的稅收制度和稅收協(xié)定,更要熟練掌握和運(yùn)用電子商務(wù)環(huán)境下跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易的運(yùn)作狀況和規(guī)律。但目前國內(nèi)在這方面的人才培養(yǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上形勢的發(fā)展。

　　(二)反避稅審計機(jī)構(gòu)與其他部門協(xié)作不夠

　　企業(yè)逃避稅收往往涉及到跨區(qū)域、跨國范圍內(nèi)產(chǎn)品價格和市場信息,這需要反避稅審計機(jī)構(gòu)與商務(wù)部、海關(guān)、統(tǒng)計和工商管理等相關(guān)部門密切合作,加強(qiáng)各個部門之間的信息聯(lián)絡(luò)與溝通,單靠審計部門“單兵作戰(zhàn)”,力量有限。

　　(三)地方政府反避稅意愿不夠堅決

　　在某些地方政府看來,招商引資重于稅收流失,引資越多政績越大,稅務(wù)部門反避稅會破壞投資軟環(huán)境。于是地方官員不正當(dāng)干預(yù)反避稅審計成為一種常見現(xiàn)象,這大大降低了審計機(jī)關(guān)反避稅的效率。地方稅務(wù)部門在稅收征管手段上也存在技術(shù)落后、查堵不嚴(yán)等問題。

　　(四)中國稅法存在漏洞且隨意性較大

　　目前各類保稅區(qū)、開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)企業(yè)等涉及到各種各樣的稅收優(yōu)惠,這為合法避稅提供了一個很大的操作空間。在具體政策上,剛正式施行的新企業(yè)所得稅法,雖然對限制轉(zhuǎn)移性定價行為作了原則性規(guī)定,但還未達(dá)到可直接操作的程度。

　　(五)稅務(wù)管理執(zhí)行情況難度大

　　從稅務(wù)管理執(zhí)行來看,由于稅法的不完善,存在諸如納稅人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調(diào)整性和稅率上的差別性等缺陷,導(dǎo)致納稅人可以利用稅法的不足之處進(jìn)行避稅,這加大了反避稅審計執(zhí)行的難度。例如在實踐中,很多時候避稅與反避稅并非是糾纏在“違法或不違法”之間的爭論,征納雙方爭執(zhí)的焦點在于納稅人的交易行為是合理還是不合理;合理或不合理的爭執(zhí)用現(xiàn)行法律是難以準(zhǔn)確界定的。

　　(六)新稅法反避稅條款的執(zhí)行還需要相關(guān)法律的配套

　　例如,在企業(yè)所得稅上目前通行的做法是由納稅人負(fù)舉證責(zé)任,以提高行政效率,即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價避稅行為,納稅人又不能提供與事實相反的證明,則按稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定執(zhí)行。但是,我國行政訴訟法采用的是被告舉證義務(wù)制度,即由行政部門承擔(dān)舉證責(zé)任。顯然,反避稅中的納稅人舉證規(guī)則和行政訴訟的舉證規(guī)則相互矛盾。

　　二、我國反避稅審計的出路

　　(一)建立一支高素質(zhì)的反避稅審計隊伍,強(qiáng)化相關(guān)部門的合作

　　當(dāng)今的納稅人尤其是大型跨國公司,基本都是知識密集型和資本密集型企業(yè),其經(jīng)營方式、管理方式以及最終產(chǎn)品等都融入了先進(jìn)科技和現(xiàn)代管理理念,許多跨國公司本身就是高科技的產(chǎn)物。另外,我國反避稅審計工作的主要對手是外國公司重金聘請的職業(yè)會計師、律師,這些人精通各國法律且信息靈通,具有豐富的避稅經(jīng)驗。要對這樣的納稅人實施有效管理,必須具備很高的理論知識和實踐技能。要維護(hù)國家主權(quán),保護(hù)國家利益,稅務(wù)審計機(jī)關(guān)必須有大批高素質(zhì)人才。因此,有必要設(shè)置專職的反避稅審計機(jī)構(gòu),提高征管人員尤其是反避稅審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務(wù)會計、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收等知識,提高稅務(wù)審計水平,具備應(yīng)付因稅制執(zhí)行而引發(fā)的國際間摩擦和稅務(wù)爭議的能力。

　　另外,由于反避稅涉及到社會經(jīng)濟(jì)生活各個部門,單靠稅務(wù)審計機(jī)關(guān)來加強(qiáng)稅收的防避工作是不夠的,必須與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險、商檢、工商、外匯等專業(yè)部門以及各類會計、審計、稅務(wù)事務(wù)所通力協(xié)作。特別是要結(jié)合國際貿(mào)易中新出現(xiàn)的一些爭端和事件,加強(qiáng)與諸如傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息溝通,做好轉(zhuǎn)讓定價反避稅工作,從各方面堵塞稅收漏洞,維護(hù)稅法尊嚴(yán),保護(hù)國家利益不受損失。

　　(二)建立反避稅審計調(diào)查的跨國合作機(jī)制,細(xì)化相關(guān)規(guī)則

　　經(jīng)濟(jì)全球化和信息經(jīng)濟(jì)的興起,使某些生產(chǎn)和流通方式發(fā)生了重大變化。僅由一個國家的稅務(wù)審計部門對某些經(jīng)營活動遍及多個國家的大型跨國公司進(jìn)行稅收審計調(diào)查往往力不從心,其結(jié)果就是無法解決日益嚴(yán)重的避稅問題。目前在反避稅的跨國合作方面,一個緊迫任務(wù)是進(jìn)行情報交換。我國在與有關(guān)國家的稅收協(xié)定中也都有情報交換的條款。2005年5月,中日兩國稅務(wù)當(dāng)局在北京簽署了我國第一個雙邊預(yù)約定價安排(簡稱BAPA),雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下,雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務(wù)的價格信息;其主要功能是反避稅,其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發(fā)展,今后還應(yīng)加強(qiáng)稅收征管的跨國協(xié)作,加大國際間反避稅審計調(diào)查的合作力度。

　　作為一個世界性難題,反避稅審計的關(guān)鍵是信息。在納稅申報、審核評稅、稅務(wù)稽查等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段,完善反避稅工作機(jī)制。就國內(nèi)而言,長期以來我國有關(guān)部門對市場價格信息都有一定收集,稅務(wù)部門可加強(qiáng)與它們的聯(lián)系,進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)將分散于各部門的信息集中起來,做到彼此信息能夠迅速相通、核對,必然會增強(qiáng)反避稅審計的能力。此外,還可以直接向境外派駐價格信息情報員,及時了解和掌握國際市場行情和價格動態(tài)。應(yīng)抓緊細(xì)化、修訂有關(guān)反避稅規(guī)章制度,特別是與新稅法相配套的納稅調(diào)整管理規(guī)程或細(xì)則。重點圍繞關(guān)聯(lián)申報與審核、同期資料管理、轉(zhuǎn)讓定價辦法、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅調(diào)整及國際磋商等多方面內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范。

　　(三)建立稅收信息庫,提高反避稅審計的能力

　　反避稅審計是否成熟的一個重要標(biāo)志就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人經(jīng)濟(jì)活動信息的掌握程度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)征管的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),特別是進(jìn)行掌握納稅人經(jīng)濟(jì)活動信息渠道的建設(shè)。因為沒有健全的稅收情報網(wǎng)絡(luò)及動態(tài)價格信息,就很難了解納稅人避稅的實際情況。加強(qiáng)對企業(yè)的信息監(jiān)控,是控制避稅的最有效保障。應(yīng)該研究制定《情報交換管理規(guī)則》,規(guī)范情報交換程序,適時擴(kuò)大情報交換范圍。建議由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報收集和交換的專門機(jī)構(gòu),省、市建立分支機(jī)構(gòu),專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲存,同時建立國際信息庫,廣泛收集國際經(jīng)貿(mào)稅收有關(guān)資料,收集和跟蹤國際市場主要商品價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率以及費(fèi)用收取標(biāo)準(zhǔn)等信息資料。還要建立國際上著名跨國企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點以及內(nèi)部交易的資料庫,并及時對信息進(jìn)行分析、處理,提供給稅務(wù)部門,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)調(diào)整定價時有可靠依據(jù)。

　　針對反避稅信息需求,需要完善信息的收集方法:一是制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案;二是加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)申報的管理,特別要針對新稅法中資本弱化、避稅地避稅等避稅行為的反避稅規(guī)定,補(bǔ)充和明確相應(yīng)的關(guān)聯(lián)申報內(nèi)容;三是加強(qiáng)情報交換,通過情報交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實性,掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營狀況和盈利水平等,避免稅企間的信息不對稱。只有這樣,才能提高反避稅的能力。否則單純靠一些紙面上的制度,是不可能提高反避稅能力的。

　　(四)加強(qiáng)稅務(wù)管理,合理設(shè)置反避稅審計工作的權(quán)責(zé)

　　反避稅工作要實現(xiàn)源頭控管的前提是要及時發(fā)現(xiàn)避稅趨勢,目前我國的反避稅工作權(quán)限設(shè)置過高,造成反避稅工作與日常稅收征管工作脫節(jié),發(fā)現(xiàn)問題難,調(diào)查舉證難,導(dǎo)致反避稅工作的成效難以得到較大提高。因此,應(yīng)將反避稅管理權(quán)限適當(dāng)下放,提高基層稅務(wù)管理人員的積極性和參與度,將反避稅審計工作與日常稅收征管工作有機(jī)結(jié)合起來?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)工作職能應(yīng)定位于發(fā)現(xiàn)疑點,及時上報,并能參與最后的談判工作?；鶎佣悇?wù)管理人員相對于市縣級反避稅主管單位的工作人員,更加了解企業(yè)的基本情況,更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價趨勢,更及時地發(fā)現(xiàn)問題,啟動預(yù)約定價安排程序。離開基層管理人員的積極參與來談源頭控管是不現(xiàn)實的。

　　針對避稅源頭,需要重點做好以下日常管理工作:一是加強(qiáng)納稅申報源頭監(jiān)控,要求從事跨國經(jīng)營活動的納稅人及時、準(zhǔn)確、真實地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費(fèi)用列支等情況。這也是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。二是積極進(jìn)行國際間反避稅合作。在經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國范本指引下,幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有信息交換條款,在征管各個方面開展互助。反避稅工作與日常征管工作脫節(jié)。

　　(五)加大對避稅行為的責(zé)罰力度,增加企業(yè)避稅的成本

　　首先要從立法的高度,在明確企業(yè)義務(wù)的同時必須告知其不履行納稅行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。其次,對避稅行為進(jìn)行明確的定義,并規(guī)定對避稅行為的懲罰。規(guī)定與違規(guī)的法律后果必須匹配,否則規(guī)定將不具約束力。例如在目前急需解決的納稅人對其關(guān)聯(lián)關(guān)系的披露義務(wù)問題,明確其披露義務(wù),可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)在關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定環(huán)節(jié)處于主動地位,確保反避稅工作得以順利開展。新稅法第43條中雖然規(guī)定了企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)關(guān)系的義務(wù),但是由于沒有相應(yīng)明確的不履行懲罰措施,企業(yè)不會因為不履行該義務(wù)而增加額外的成本,因此納稅人會自然地選擇隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系的做法。因此要確保納稅人認(rèn)真履行該義務(wù),明確其法律后果,按照成本與收益相匹配的原則設(shè)置金額不低的違規(guī)成本是必要條件。

　　由于關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅行為從主觀上講,具有故意性,因此筆者認(rèn)為對避稅行為應(yīng)加大處罰,在現(xiàn)有加息處罰的基礎(chǔ)上側(cè)重于加收罰和資格罰,例如加收滯納金、降低納稅信用等級、取消出口退稅資格和一般納稅人資格等。例如,美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價違法問題增加了處罰規(guī)定,對調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上的企業(yè),按其調(diào)增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)產(chǎn)生僥幸心理。在新企業(yè)所得稅法中,雖然對獨(dú)立交易原則、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)規(guī)則、資本弱化條款等方面進(jìn)行了補(bǔ)充和說明,但仍有許多不明確之處。例如第24條引入間接抵免法,但卻在間接抵免母子公司的層次問題上沒有具體說明。

　　(六)其他有助于反避稅審計的措施

　　一是要充分發(fā)揮稅務(wù)師、審計師、會計師在反避稅工作中的作用,彌補(bǔ)我國專業(yè)稅務(wù)審計人員不足、素質(zhì)不高的缺陷,增強(qiáng)反避稅審計的力度。對重大的轉(zhuǎn)讓定價等避稅行為,除有計劃的派專人到境外對關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計外,稅務(wù)機(jī)關(guān)還可委托境外會計公司或私人會計師事務(wù)所進(jìn)行審計查證。二是努力阻止會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所幫助公司進(jìn)行避稅,加大對逃稅幫兇和非法避稅產(chǎn)品推銷者的民事懲罰力度,違法者不僅要上交非法收入,還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國做法,要求稅務(wù)顧問在向企業(yè)出售有關(guān)避稅方案之前,必須取得稅務(wù)部門的許可。三是明確和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn),對無經(jīng)濟(jì)實質(zhì)或除合法稅收收益外存在其它商業(yè)目的的交易,加大監(jiān)督與懲罰力度。

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