摘要:避稅活動(dòng)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物?隨著我國(guó)改革的深入和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中規(guī)避法律,不合理避稅愈來(lái)愈成為我國(guó)現(xiàn)行稅制亟待解決的一個(gè)重要問(wèn)題?關(guān)聯(lián)方交易中不合理的避稅方式常見(jiàn)的有轉(zhuǎn)移定價(jià)?收購(gòu)虧損關(guān)聯(lián)企業(yè)等六種方式?規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易不合理避稅的對(duì)策可以從完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)?信息披露?稅收制度等方面入手?

　　關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方交易;避稅;對(duì)策

　　一、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的概念界定

　　我國(guó)的新準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定:“一方控制?共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?以及兩方或兩方以上同受一方控制?共同控制三或重大影響的,構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?”具體包括:直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制,以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè);合營(yíng)企業(yè);聯(lián)營(yíng)企業(yè);主要投資者個(gè)人?關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員;受主要投資者?關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?

　　所謂關(guān)聯(lián)方交易,是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或業(yè)務(wù)的事項(xiàng),而不論是否收取價(jià)款,主要有:購(gòu)銷商品或其他資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)?無(wú)形資產(chǎn))?提供或接受勞務(wù)?代理?租賃?融資?擔(dān)保和抵押?管理合同?研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移?許可協(xié)議等?

　　目前,世界上有些國(guó)家在法律中規(guī)定交易量達(dá)到一定的要求才認(rèn)為是關(guān)聯(lián)交易;而有些國(guó)家則要求交易行為對(duì)該公司具有重要影響;或兩者兼而有之;或兩者兼而有之而偏重某一方,均視為關(guān)聯(lián)交易?對(duì)此,《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——對(duì)關(guān)聯(lián)者的揭示》概括為“關(guān)聯(lián)者之間的交易,是指在關(guān)聯(lián)者之間相互轉(zhuǎn)移資源或義務(wù),不論是否收取價(jià)款?”

　　二、關(guān)聯(lián)方交易中不合理的避稅形式

　　避稅是指納稅人以不違法的手段和方法,利用稅法的某些不完善之處,通過(guò)資金?費(fèi)用?成本?利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務(wù)以期達(dá)到最大限度地少納稅或不納稅的一種經(jīng)濟(jì)行為?避稅行為可分為兩類:一類是可以接受的避稅,指納稅人根據(jù)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向,通過(guò)對(duì)納稅方案的優(yōu)化選擇,精心安排自己的經(jīng)濟(jì)事務(wù),以減輕稅收負(fù)擔(dān),這使得納稅人實(shí)現(xiàn)其避稅愿望成為可能,亦即當(dāng)稅法等規(guī)定紕漏過(guò)多或不夠嚴(yán)密時(shí),納稅人納稅的愿望就有可能通過(guò)對(duì)這些稅法中的不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn);另一類是不可以接受的避稅,即狹義的避稅,指納稅人違背國(guó)家的納稅意圖,利用稅法上的漏洞和含糊之處,曲解稅法的含義,其實(shí)質(zhì)是違法的,是以不違法或合法的形式掩蓋非法的目的,屬于逃稅行為?避稅的實(shí)質(zhì)就是納稅人把納稅對(duì)象在不違背稅法的前提下適當(dāng)調(diào)整,從而使它的適用稅率降低,或者使其應(yīng)稅所得額減少,進(jìn)而達(dá)到少納稅或消除納稅的目的?

　　1.轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅

　　這是關(guān)聯(lián)交易避稅最主要的方式,或者是關(guān)聯(lián)交易避稅中的核心問(wèn)題,即利用不同地區(qū)?不同性質(zhì)的企業(yè)間的稅率差異,通過(guò)關(guān)聯(lián)交易的不合理定價(jià)降低稅負(fù)?轉(zhuǎn)移定價(jià),是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品?勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià),也包括同一企業(yè)內(nèi)部各部門之間的內(nèi)部交易作價(jià)?轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅有多種形式:收入與費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)?勞務(wù)收入的轉(zhuǎn)讓定價(jià)?貸款業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)?無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)等?

　　關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)具有正反兩方面的效應(yīng)?應(yīng)該說(shuō),利用關(guān)聯(lián)交易非正常定價(jià)的最初動(dòng)機(jī)就是避稅?企業(yè)集團(tuán)經(jīng)常通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價(jià)格來(lái)調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn),以達(dá)到其逃脫稅負(fù)的目的?例如,在所得稅和流轉(zhuǎn)稅(關(guān)稅?增值稅)領(lǐng)域,利用關(guān)聯(lián)交易避稅最為嚴(yán)重的是一些外資企業(yè)?這些外資企業(yè)賬面連續(xù)多年虧損但卻不斷增資?之所以如此,就是因?yàn)橐徊糠滞赓Y企業(yè)的外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價(jià)或者低價(jià)向其國(guó)外關(guān)聯(lián)公司銷售商品或原材料,或者高價(jià)從其國(guó)外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)口原材料和機(jī)器設(shè)備等,或者二者兼而有之?這嚴(yán)重?fù)p害了我國(guó)的稅收利益?

　　2.收購(gòu)虧損關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅

　　集團(tuán)公司?母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷售資產(chǎn)方式進(jìn)行重組,可以是子公司向母公司注入資產(chǎn),可以是子公司向母公司出售資產(chǎn),也可以是母子公司之間互相置換資產(chǎn)?我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定:“納稅人發(fā)生年度虧損,可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的,可以逐年彌補(bǔ),但延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年?”所以,如果盈利企業(yè)收購(gòu)虧損企業(yè),就可以將虧損企業(yè)的虧損逐年彌補(bǔ)盈利,從而減少應(yīng)納稅額,合法避稅?

　　3.利用優(yōu)惠條款避稅

　　我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中存在著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡?資金短缺?技術(shù)落后等問(wèn)題,因而我國(guó)主要利用優(yōu)惠政策來(lái)引導(dǎo)投資方向?吸引外資和外國(guó)先進(jìn)技術(shù)?根據(jù)稅法規(guī)定:對(duì)向能源?交通設(shè)施以及“老少邊窮”地區(qū)投資分得的利潤(rùn),在五年內(nèi)減半征收所得稅;以分得的利潤(rùn)再投資于上述行業(yè)和地區(qū)的,免征所得稅?為此,一些企業(yè)為了減少應(yīng)納稅額而努力上述行業(yè)和地區(qū)?更有甚者,有的企業(yè)在優(yōu)惠期滿后,變更企業(yè)名稱,重新享受稅收優(yōu)惠待遇?

　　4.租賃方式避稅

　　從避稅角度看,租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要方法,對(duì)承租人來(lái)說(shuō),其好處在于既可以避免因長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn),又可以以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤(rùn),從而減少納稅額,并為企業(yè)今后繼續(xù)從事這種無(wú)本贏利的經(jīng)營(yíng)方式奠定基礎(chǔ)?對(duì)出租人來(lái)說(shuō),租賃也給他帶來(lái)好處,他不必為如何使用或利用這些設(shè)備款而操心,同時(shí),還可以輕而易舉地獲得租金收入?此外,出租人的租金收入要比一般性經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)收入享受較多的稅收優(yōu)惠措施?

　　5.信托方式避稅

　　信托避稅法是通過(guò)在某一特別稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),讓非優(yōu)惠區(qū)的財(cái)產(chǎn)掛在優(yōu)惠區(qū)信托機(jī)構(gòu)下,利用稅收優(yōu)惠避稅的方法?在特區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),實(shí)行財(cái)產(chǎn)信托是常見(jiàn)的一種?所謂財(cái)產(chǎn)信托,是指企業(yè)將其擁有的機(jī)器?設(shè)備?房產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財(cái)產(chǎn),然后將這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得?利潤(rùn)收入掛在特區(qū)信托公司的名下,以達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的?

　　三、規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易中不合理避稅的對(duì)策

　　1.完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度

　　由于控股股東在關(guān)聯(lián)方交易中有決定權(quán),具有利用會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)為自身謀利的行為動(dòng)機(jī),并且利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn),因此,必須進(jìn)一步完善與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度體系的制定工作,提高關(guān)聯(lián)方交易信息披露的及時(shí)性?完整性?真實(shí)性和透明度?一方面是對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露應(yīng)加強(qiáng)管理,另一方面,目前我國(guó)關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露的規(guī)定不夠全面,只要求披露關(guān)聯(lián)交易方,關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容?數(shù)量?金額以及該項(xiàng)交易對(duì)公司的影響,對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)基礎(chǔ)的披露沒(méi)有要求,也缺少第三人對(duì)此次關(guān)聯(lián)交易的公允性提出意見(jiàn)?

　　2.完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),強(qiáng)化推行獨(dú)立董事制度

　　2001年8月21日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》,要求在我國(guó)的上市公司中建立獨(dú)立董事制度,這標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)廣泛關(guān)注企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)?中小投資者保護(hù)等問(wèn)題?但是在執(zhí)行過(guò)程中,由于企業(yè)對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)通常較小,企業(yè)并沒(méi)有最大限度地調(diào)動(dòng)獨(dú)立董事的積極性來(lái)行使其職責(zé)?因此,我國(guó)要強(qiáng)化規(guī)范獨(dú)立董事制度,對(duì)上市公司的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)表獨(dú)立的意見(jiàn)?

　　3.規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系

　　由于我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的目的之一是為國(guó)有企業(yè)改革服務(wù),很多企業(yè)上市采用控股的子公司上市這種“剝離上市”和關(guān)聯(lián)企業(yè)自身行為的不規(guī)范,使上市公司與控股大股東或第一大股東之間發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的頻率過(guò)高?為了避免上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn),在企業(yè)改組上市過(guò)程中,應(yīng)該規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系,對(duì)有關(guān)企業(yè)上市之前的改制,資產(chǎn)重組時(shí)應(yīng)將供應(yīng)?生產(chǎn)?銷售組成具有獨(dú)立完整的系統(tǒng)并迫使上市公司具有直接面向市場(chǎng)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的能力,這樣會(huì)大大地減少關(guān)聯(lián)方交易的產(chǎn)生,為杜絕不當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)?

　　4.完善稅收制度,加強(qiáng)反避稅立法

　　目前,我國(guó)的稅收法規(guī)在不同地區(qū)?部門?行業(yè)?稅收主體之間的稅收待遇上存在一定差別,如1994年稅制改革統(tǒng)一了國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅,但是,仍然存在著國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅兩種不同的所得稅?這就給納稅人提供了避稅機(jī)會(huì)?因此,應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,結(jié)合我國(guó)實(shí)際并借鑒外國(guó)反避稅經(jīng)驗(yàn),制定符合我國(guó)情況的防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的實(shí)施規(guī)則,以控制轉(zhuǎn)讓定價(jià)為重點(diǎn),規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)反“避稅”工作的深入開(kāi)展

　　5.強(qiáng)化稅收征管,提高征管人員素質(zhì)

　　我國(guó)100萬(wàn)的稅務(wù)人員中,反避稅人員不足200人,人才不足在很大程度上制約了我國(guó)的反避稅工作進(jìn)度?相對(duì)于目前上市公司愈演愈烈的關(guān)聯(lián)交易來(lái)說(shuō),反避稅人員更是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足,應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)反避稅人員的培養(yǎng)?

　　參考文獻(xiàn):

　　[1] 張中秀.稅收征管與反避稅[M].北京:改革出版社,1995.

　　[2] 馬兆瑞.關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為及其防范[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng),2000(3).

　　[3] 趙魁媛.我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易中的避稅問(wèn)題[J].經(jīng)濟(jì)問(wèn)題探索,2005(3).

　　[4] 王繼鵬.上市公司關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題思考[J].商業(yè)研究,2000(4).