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出口企業(yè)進料加工“間接出口”深加工的稅收政策問題一直是廣大出口企業(yè)和進出口稅收管理部門關心的熱點問題。特別是在沿海開放地區(qū)和加工貿(mào)易貨物出口比重比較大的地區(qū),由于外商投資企業(yè)的國內(nèi)關聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)分工的細化,購買“間接出口”貨物深加工的業(yè)務日益增多。而相應的稅收政策不大合理,各地主管稅務機關對政策的執(zhí)行也不盡一致。筆者調(diào)查了海關對“間接出口”貨物的現(xiàn)行監(jiān)管流程和出口企業(yè)“間接出口”業(yè)務的實際情況,結(jié)合稅收管理的實際,對“間接出口”適用的稅收政策問題作一些探討。
一、“間接出口”稅收政策的幾個階段和海關的管理規(guī)定
《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工、裝配出口征免工商統(tǒng)一稅的通知》(國稅發(fā)[1992]146號)第二條,首次提出了“間接出口”的概念,是指外商投資企業(yè)用進口料、件加工成產(chǎn)品后不直接出口,而是轉(zhuǎn)讓給另一承接進料加工的外商投資企業(yè)進行再加工、裝配后出口。該文件的第三條同時規(guī)定,對“間接出口”實行免稅的稅收政策,即“加工報關出口不離境產(chǎn)品的外商投資企業(yè),可持憑海關出具的‘出口報關單’,并附送與承接進料加工的外商投資企業(yè)簽訂的供貨合同(訂明專供再加工、裝配出口產(chǎn)品的數(shù)量、金額等),到當?shù)囟悇諜C關辦理免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)工商統(tǒng)一稅手續(xù)?!?/p>
1994年稅制改革以后,外商投資企業(yè)原征收的工商統(tǒng)一稅改為增值稅、消費稅,《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事來料加工、進料加工及生產(chǎn)銷售國際中標產(chǎn)品稅收問題的通知》(國稅發(fā)[1994]239號)第二條再次對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”業(yè)務作出規(guī)定:按國稅發(fā)[1992]146號通知的精神辦理,免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅。按文件規(guī)定,當時的“間接出口”免稅政策適用于所有外商投資企業(yè)。
隨著稅制改革的深入,并且為了打擊和減少出口騙稅,《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知》(國稅發(fā)[1996]123號)第六條對“間接出口”的稅收政策又進行了明確規(guī)定國稅發(fā)[1994]239號中的有關規(guī)定僅適用于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務。后來《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)執(zhí)行免抵退稅政策有關問題的通知》(國稅函[1998]432號)第三條,對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”免稅的企業(yè)范圍進行了重申,規(guī)定這一政策僅適用于1993年12月31日以前批準設立的外商投資企業(yè)。這就是現(xiàn)行“間接出口”貨物的稅收政策,即老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實行免稅政策,其他出口企業(yè)之間,(包括新、老外商投資企業(yè)之間、新外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)之間)開展的“間接出口”業(yè)務,都應當視同內(nèi)銷,照章征稅。
為此,筆者專門了解了海關對“間接出口”的管理規(guī)定?!吨腥A人民共和國海關法》第二十三條對保稅貨物的監(jiān)管作了規(guī)定,其中指出,對成品結(jié)轉(zhuǎn)出口的保稅進口料件,海關應根據(jù)不同情況確定單證核銷或下廠核銷。《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委等部門關于進一步完善加工貿(mào)易銀行保證金臺賬制度意見的通知》(國辦發(fā)[1999]35號)第五條明確規(guī)定,要嚴格轉(zhuǎn)廠深加工管理。加工貿(mào)易企業(yè)以結(jié)轉(zhuǎn)的保稅產(chǎn)品開展深加工復出口業(yè)務,須按商品分類管理的規(guī)定,憑外經(jīng)貿(mào)主管部門批準文件到海關辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)。對限制類商品和C類企業(yè)需深加工的,由海關按轉(zhuǎn)關運輸或計算機聯(lián)網(wǎng)辦法實行監(jiān)管,不具備以上管理條件的,由海關收取轉(zhuǎn)廠深加工保稅產(chǎn)品稅款等值的保證金。外商投資企業(yè)進口的料、件不得直接轉(zhuǎn)廠加工。在實際操作中,海關對企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)采用計劃備案制度。承接國外進料加工的第一家外商投資企業(yè)的進口料件保稅監(jiān)管,加工成品轉(zhuǎn)給國內(nèi)另一承接進料加工的企業(yè)再加工、裝配時,第一家企業(yè)可憑《中華人民共和國海關加工貿(mào)易保稅貨物結(jié)轉(zhuǎn)深加工申請表》向海關申報轉(zhuǎn)出計劃,經(jīng)海關同意后,可分批辦理結(jié)轉(zhuǎn)報關手續(xù)和進料加工手冊的核銷。同時,下一家企業(yè)應到其外經(jīng)貿(mào)主管部門申請《加工貿(mào)易業(yè)務批準證》,并到海關以進料加工形式辦理進口手續(xù),海關再納入進料加工保稅監(jiān)管,依此類推。海關對上述報關出口但未離境的產(chǎn)品,出具加蓋“不作海關出口統(tǒng)計”戳記的“出口報關單”。如果加工貨物是國家規(guī)定的限制類敏感貨物,海關要辦理嚴格的轉(zhuǎn)關手續(xù)進行監(jiān)管。
二、現(xiàn)行“間接出口”貨物稅收政策存在的問題
(一)海關和稅務機關對“間接出口”的政策不一致。
由上可知,海關對“間接出口”是按照出口辦理報關手續(xù)的,只是不作為海關的出口統(tǒng)計,而且下一家企業(yè)取得料件時,海關仍當作是進口料件予以保稅監(jiān)管。而現(xiàn)行“間接出口”稅收政策是除老外商投資企業(yè)之間開展“間接出口”業(yè)務實行免稅政策外,其余企業(yè)則視同內(nèi)銷,要征稅。
?。ǘ┒愂丈蠈Ψ抢贤馍掏顿Y企業(yè)之間的政策存在明顯的稅負不公。
在海關管理上,進料加工“間接出口”不以加工企業(yè)性質(zhì)區(qū)分,適用同樣的監(jiān)管辦法。而稅收上要按新、老外商投資企業(yè)采用不同的稅收政策。特別是非老外商投資企業(yè)之間“間接出口”,由于海關對進口料件保稅,下一家加工企業(yè)照章征稅時,基本上沒有進項稅金抵扣,稅負太高,企業(yè)難以承受。
?。ㄈ├贤馍掏顿Y企業(yè)由出口免稅改成出口退稅辦法后將面臨新的政策不一致問題。
從1999年11月1日起,國家允許老外商投資企業(yè)選擇繼續(xù)實行出口免稅或者實行出口退稅辦法。江蘇省申請2000年繼續(xù)實行免稅辦法的老外商投資企業(yè)有689戶,占老企業(yè)總數(shù)的36%。經(jīng)調(diào)查,大多數(shù)是因為原來從事“間接出口”業(yè)務較多。但到2000年底老的外商投資企業(yè)出口免稅政策停止執(zhí)行后,“間接出口”稅收政策將面臨新的不一致的問題。
?。ㄋ模┒愂丈先菀桩a(chǎn)生偷、騙稅行為。
一種情況是,由于對其他企業(yè)之間的進料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)要照章征稅,當有的外商投資企業(yè)進料加工生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口時,為了免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰,同時結(jié)轉(zhuǎn)出口貨物免于開具增值稅專用發(fā)票,降低稅負,就與國內(nèi)需要其產(chǎn)品的企業(yè)達成協(xié)議,通過海關辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)將貨物轉(zhuǎn)出,核銷進料加工手冊,作為外銷處理。還有一種情況是,進口農(nóng)產(chǎn)品(如棉花、豬皮等)的企業(yè)容易造成虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票和轉(zhuǎn)入方企業(yè)多退稅現(xiàn)象。從轉(zhuǎn)出方企業(yè)來講,其進口農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口,為免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰,就與其他企業(yè)達成協(xié)議,向海關申請結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù),并開具增值稅專用發(fā)票給轉(zhuǎn)入方企業(yè);同時,為減輕開具增值稅專用發(fā)票使得銷項稅增加的稅負,有的轉(zhuǎn)出企業(yè)會對進口農(nóng)產(chǎn)品虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票,虛提進項稅金,騙取進項稅款抵扣。從轉(zhuǎn)入方企業(yè)來講,如果屬于外貿(mào)企業(yè),一方面可以繼續(xù)以進料加工貿(mào)易方式核銷手冊,另一方面可以憑轉(zhuǎn)出方的增值稅專用發(fā)票等進項憑證全額退稅,形成了多退稅款;如果屬于生產(chǎn)企業(yè),其進口料件一方面能取得進項憑證抵扣,另一方面由于進料加工可以按照海關組成計稅價格虛擬進項,實際上是重復抵扣進項稅,侵蝕了國家稅收。
三、對“間接出口”實行不同稅收政策的利弊分析
為了鼓勵進料加工貿(mào)易的順利發(fā)展,筆者認為,應當對“間接出口”實行不同稅收管理辦法的利弊深入分析,以達到統(tǒng)一稅收政策,公平企業(yè)稅負的目的。下面按照3種具體辦法探討對進料加工“間接出口”的稅收政策。
?。ㄒ唬┮曂瑑?nèi)銷,道道征稅,深加工貨物報關離境時按現(xiàn)行一般貿(mào)易的規(guī)定辦理退稅。
這是現(xiàn)行的稅收政策。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,貨物內(nèi)銷應開具增值稅專用發(fā)票并實行稅款抵扣制度。其中又有以下二種意見:
1、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票,全額征稅;第二道環(huán)節(jié)貨物銷售時也開具增值稅專用發(fā)票,并憑前道環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票抵扣;最后一道環(huán)節(jié)貨物報關離境出口時,作為外銷處理并按照“先征后退”或“免、抵、退”辦法辦理退(免)稅。
從稅收原理上講,這種辦法是行得通的。但也存在缺點:(1)第一道環(huán)節(jié)進口料件保稅,沒有進項,稅負太高。(2)道道征稅,失去進料加工貿(mào)易方式海關保稅的意義。(3)最后一道如果適用“先征后退”辦法,全額由中央庫退稅,金額很大,中央財政負擔相對加重。
2、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票,并按照進口料件組成計稅價格實行虛擬抵扣辦法計算征稅;第二道環(huán)節(jié)往后實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣;最后一道環(huán)節(jié)按照“先征后退”辦法辦理退稅。辦理時,如果出口企業(yè)能按照《財政部、國家稅務總局關于出口貨物稅收若干問題的補充通知》(財稅字[1997]14號)規(guī)定劃分清楚使用的保稅進口料件金額,則可以按最后第二道環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票列明的金額乘以退稅率抵扣退稅,視同進口料件扣除。
這種辦法并不可行,其問題在于最后一道環(huán)節(jié),辦理貨物報關離境的出口企業(yè)實際負擔了第一家企業(yè)模擬抵扣的稅款。
此外,上述兩種意見還存在一個問題:從出口企業(yè)的角度講,貨物出口到保稅區(qū)一般都是按照海關的規(guī)定按出口銷售處理的,開具給下一家加工企業(yè)的發(fā)票是外銷發(fā)票,收取外匯并辦理收匯核銷;而現(xiàn)在稅收上要求視同內(nèi)銷,必須開具增值稅專用發(fā)票,顯得有點“不倫不類”。
(二)視同出口,道道免稅,深加工貨物報關離境時按現(xiàn)行的加工貿(mào)易規(guī)定辦理退稅。
承接進料加工的第一家出口企業(yè),應先憑《進料加工登記手冊》、進口料件進口報關單、進口合同等到其主管退(免)稅稅務機關登記備案,待加工貨物結(jié)轉(zhuǎn)第二家出口企業(yè)進料加工之前,再憑出口外銷發(fā)票、出口貨物報關單、出口貨物收匯核銷單(目前,外管部門對間接出口不論收取外匯還是人民幣都出具收匯核銷單)到其主管退免稅稅務機關開具《進料加工間接出口貨物免稅證明》辦理免稅手續(xù)。最后一道環(huán)節(jié)的出口企業(yè)實行退稅辦法,具體按照財稅字[1997]14號文件第二條現(xiàn)行加工貿(mào)易辦法辦理退稅。
這種辦法,政策上比較順,而且手續(xù)簡便,可操作性強。其問題在于,海關是否能嚴格進料加工“間接出口”貨物的監(jiān)管,堵塞漏洞,防止不法分子利用“間接出口”免稅的貨物走私或者偷騙稅。
?。ㄈ┮曂隹?,道道結(jié)轉(zhuǎn),道道按照現(xiàn)行加工貿(mào)易的規(guī)定“先征后退”。
在每道環(huán)節(jié),出口企業(yè)在財務處理上均作為進料加工貨物復出口銷售處理,并開具外銷發(fā)票辦理結(jié)算。在稅收管理上按照“先征后退”辦法,從第一道環(huán)節(jié)開始,就按照財稅字[1997]14號文件第二條有關規(guī)定辦理,征稅時對進口料件組成計稅價格予以虛擬抵扣,退稅時按退稅率扣除。
這種辦法使得“間接出口”的海關管理與稅收管理趨于一致,每道環(huán)節(jié)的稅負也比較合理,從出口企業(yè)的角度看是比較可行的。但也有缺點,(1)目前海關僅傳送最后出口離境的報關單電子信息,而國內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的報關單上海關不加蓋“驗訖章”,不簽發(fā)出口退稅專用聯(lián),而且沒有相應的電子底單記錄,無法進行報關單電子信息的“二次核對”,這樣前道電子信息無法核對,難以準確把握其貿(mào)易的真實性。(2)道道“先征后退”,手續(xù)繁瑣,辦理征、退稅的稅務機關工作量都會相應地增加。
四、幾點政策建議
綜合上述3種管理辦法的利弊,筆者建議:
(1)從統(tǒng)一外商投資企業(yè)的稅收政策、公平企業(yè)稅負的原則出發(fā),建議采用第二種辦法,即視同出口,道道免稅,最后退稅。但為了防止不法分子利用“間接出口”免稅政策偷騙稅,稅務機關和海關必須緊密協(xié)作,加強信息交換。海關應完善和強化對“間接出口”貨物手冊結(jié)轉(zhuǎn)的監(jiān)管和核銷,加大打擊利用深加工結(jié)轉(zhuǎn)“飛料”走私等違規(guī)操作的力度:稅務機關應健全“間接出口”免稅的審核、審批手續(xù)和制度,加大專項檢查和打擊偷騙稅的力度。
(2)考慮到老外商投資企業(yè)出口免稅政策執(zhí)行到2000年底為止,從2001年開始全部實行出口退(免)稅的政策,如果對老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實行免稅政策也同時取消,為了使從事“間接出口”業(yè)務的企業(yè)稅負更合理,建議采用第三種辦法,即“視同出口,道道先征后退”。但為了進一步嚴格審核把關,海關對“間接出口”貨物報關單監(jiān)管辦法要調(diào)整,出口電子信息也應傳遞給稅務機關,以供其與出口企業(yè)申報的出口數(shù)據(jù)信息對審。
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