［關(guān)鍵詞］：依法治稅 稅收法律意識 重構(gòu) 征稅意識

　　一、依法治稅理論的歷史回顧

　?。ㄒ唬┑谝浑A段

　　依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個階段。第一階段自國務(wù)院于1988年在全國稅務(wù)工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國首屆'以法治稅‘研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“ 以法治稅”的第一個高潮。

　　這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“'以法治稅‘…… 也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3].這是對依法治稅和依法治國或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一 [4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進(jìn)行了詮釋[5].還有的學(xué)者富有卓見地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識，自我中心意識轉(zhuǎn)化為人民公仆和對國家與社會的責(zé)任意識?！?[6]該學(xué)者在當(dāng)時能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來糾正稅務(wù)人員意識觀念偏差的思想，實(shí)屬難能可貴。

　?。ǘ┑诙A段

　　隨著“依法治國”的方略先后被第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國務(wù)院成立伊始就發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，對依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。有學(xué)者對依法治稅的概念和內(nèi)涵予以了界定：“所謂依法治稅，就是在稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一的前提下，單位和公民要依法納稅，政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）要依法征稅，社會各方面要協(xié)同配合和監(jiān)督依法納稅和征稅，從而使我國的稅收工作、稅收秩序沿著法制化、制度化的軌道前進(jìn)”[7]，“依法治稅其全部含義就是稅收法制建設(shè)”[8].需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變在稅收和稅法領(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。

　　依法治稅理論探討的第二次高潮是在依法治國和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的大背景中興起的。有學(xué)者對依法治國與依法治稅的關(guān)系進(jìn)行了探討，認(rèn)為“依法治國是依法治稅的前提和條件，……依法治稅是依法治國的參與，投入和結(jié)果”；并提出有關(guān)如何“在依法治國的大背景下，把依法治稅推向深入”的一系列措施和辦法[9].又有的學(xué)者指出，“在當(dāng)前的形勢下，我國的依法治稅應(yīng)當(dāng)包括兩個方面的內(nèi)容……：拓展稅收的作為空間，消除稅收'缺位‘；抓好稅制的完善，減少稅收流失” [10].上述研究是稅法基本理論與依法治國理論和社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物，是時代要求的體現(xiàn)。還有的學(xué)者從稅法基本原則的層面對稅收法治作了較為深入的研究。他們認(rèn)為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對法治主義的確立'起到了先導(dǎo)的和核心的作用’[11]”。[12]

　　值得注意的是，也有學(xué)者對“依法治稅”進(jìn)行了批評。他們從以社會契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換學(xué)說出發(fā)，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對等的思想來加以彌補(bǔ)。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅[13].這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在一定程度上，為依法治稅理論作了正本清源的工作，是對傳統(tǒng)理論的一次重大突破。

　　二、依法治稅的概念和內(nèi)涵

　　筆者認(rèn)為，所謂依法治稅，作為依法治國的有機(jī)組成部分，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。

　　這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：

　　1. 明確了依法治稅與依法治國之間的部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過程中才能切實(shí)開展并深入進(jìn)行。正如國際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的，“法治是一個超越稅收的概念?！婪ㄖ味惾Q于整個法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求。”[14]

　　2.突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。

　　3.指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。

　　4. 將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年，就有學(xué)者提出“稅收工作有兩方面，一方面是國家向人民（包括企業(yè)）征稅，一方面是人民向國家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國家要依法征稅，人民要依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的?！姆▽W(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時注重兩方面。”[15]所以，我們過去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。

　　5.表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。當(dāng)然不管是手段和目的，或是過程和狀態(tài)，本身都是在不斷的變化運(yùn)動中的，都是隨著客觀實(shí)際的發(fā)展變化而發(fā)展變化的，都表明了法治理念在部門法中的深入貫徹和體現(xiàn)。

　　三、依法治稅的觀念基礎(chǔ)——稅收法律意識之重構(gòu)

　?。ㄒ唬┓ㄖ蔚挠^念基礎(chǔ)在依法治稅中的體現(xiàn)

　　“支撐法律的精神、理念、原則與價值才是法治化的筋骨和精髓?！瓪v史和現(xiàn)實(shí)已向世人昭示：法治化要求法律觀念與法律意識的現(xiàn)代化?？茖W(xué)全面的法律觀念是法治化的基石”。[16]盡管我們在形式上已經(jīng)將“法治”確立為治國的基本方略，但歷史上“人治”的傳統(tǒng)觀念之根深蒂固，以及建國后“法律虛無主義”的一度猖獗和“法律工具主義”的長期盛行，使得“法治”從口號到行動之歷程舉步維艱；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希臘學(xué)者亞里士多德曾經(jīng)說到：“即使是完善的法制，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經(jīng)習(xí)俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神（宗旨）……這終究是不行的。”[17]所以法治之行動與觀念之轉(zhuǎn)變必須同時發(fā)動，同步進(jìn)行，以觀念導(dǎo)行動，以行動促觀念，二者互促互動互補(bǔ)式發(fā)展，方有中國法治之真正實(shí)現(xiàn)。

　　依法治稅作為依法治國或法治的有機(jī)組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當(dāng)然，法治觀念既進(jìn)入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的'稅收觀‘”[18]；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識”。

　　“法律意識是社會意識的一種特殊形式，是人們關(guān)于法律現(xiàn)象的思想、觀點(diǎn)、知識和心理的總稱”，“從發(fā)生上看，法律意識的形成是法的形成的前提條件。在法的創(chuàng)制和法的實(shí)施的過程中，都不可能脫離法律意識的作用?！盵19]稅收法律意識無疑當(dāng)屬法律意識的一種，其對依法治稅之意義已是不言而喻的了。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。

　?。ǘ┲貥?gòu)稅收法律意識之理論基礎(chǔ)——國家分配論與社會契約思想的有機(jī)結(jié)合

　　馬克思主義認(rèn)為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具?！皩?shí)際上，國家無非是一個階級鎮(zhèn)壓另一個階級的機(jī)器?！盵20]來源于馬克思主義的國家分配論則認(rèn)為，稅法的本質(zhì)是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級參與社會產(chǎn)品分配的國家意志；稅收作為分配范疇與國家密不可分，國家稅收是憑借國家權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式。

　　再以社會契約論的觀點(diǎn)來看，國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家納稅——讓渡其自然的財產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的權(quán)利要求。納稅和征稅二者的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅，然后國家才能征稅，國家征稅的意志以人民納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指”他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意“——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”[21]然而到國家取得財政收入時為止，稅法只是保證了契約的一方當(dāng)事人履行了義務(wù)，即人民繳納了稅款，而另一方當(dāng)事人義務(wù)之履行，即國家將其財政收入用以維持政府運(yùn)轉(zhuǎn)從而執(zhí)行其各項(xiàng)職能，則有賴于人民的代表——立法機(jī)關(guān)制定其他財政法以及相關(guān)法律來加以保證。我們必須將“稅款”或稱“利益”從人民的手中轉(zhuǎn)讓給國家成為其財政收入——“取之于民”，和國家運(yùn)用其財政收入為人民提供公共服務(wù)——“用之于民”這兩個渠道結(jié)合起來，才能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動。否則，稅法就只能是國家為保證自己取得財政收入的法律手段，只是利益從納稅人到國家的單向流動，也就沒有“權(quán)利義務(wù)對等”可言了。

　　西方以社會契約論為基礎(chǔ)的稅收學(xué)說主要有交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利義務(wù)的相互交換；稅收是國家保護(hù)公民利益時所應(yīng)獲得的代價。這種交換是自愿進(jìn)行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價[22].而且在這種交換活動中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的[23].公共需要論與交換說則有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物波斯納認(rèn)為：“稅收……主要是用以支付公用事業(yè)費(fèi)用的。一種有效的財政稅收應(yīng)該要求公用事業(yè)使用人交付其使用的機(jī)會成本的稅收”[24].“由其銷售的不可行性和不可計量性所決定的”[25]公用事業(yè)或稱公共物品，無法依靠“私人”生產(chǎn)或者依靠民間來滿足需求，會引起需求與供給無法自動通過市場機(jī)制相互適應(yīng)的問題。因此，便只能由國家或政府代表整個社會的利益來承擔(dān)公共事業(yè)的費(fèi)用支出或公共物品供給者的責(zé)任；而國家要承擔(dān)這一責(zé)任，就必須尋找收益來源，即稅收。

　　對以上進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，國家分配論過分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無償性的特征，并且始終是從“國家本位”、即國家需要的角度來闡明稅收的緣由；對納稅人而言，只有義務(wù)而沒有權(quán)利。社會契約論者則從“人民的同意”和“國家的需要”兩個方面、且以前者為主來闡明稅收的本質(zhì)，體現(xiàn)了人民和國家間權(quán)利義務(wù)對等的理性思想。在國家分配論思想支配下，納稅人認(rèn)為納稅僅僅是其未以權(quán)利獲得為代價回報的、被強(qiáng)加的義務(wù)，并不如孟德斯鳩所說：“因?yàn)閲裣嘈刨x稅是繳納給自己的，因此愿意納稅?！盵26]

　　所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以來源于社會契約思想的交換說和公共需要論的合理因素——權(quán)利義務(wù)對等觀念來修正國家分配論的偏誤，彌補(bǔ)其缺陷，使之有機(jī)結(jié)合；并以此為理論基礎(chǔ)，來指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識。

　?。ㄈ┒愂辗梢庾R之重構(gòu)

　　“社會法律意識往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平。”[27]在稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案。而在對稅收法治狀況不良好的原因進(jìn)行分析時，其中很重要的一條就是所謂“納稅人的納稅意識淡薄”，所以必須“增強(qiáng)納稅意識”；然而同時對征稅主體的稅收法律意識卻不置一詞。

　　筆者認(rèn)為，以上有關(guān)納稅意識的觀點(diǎn)就其反映的思想根源而言，依然是人治觀念根深蒂固的體現(xiàn)，遠(yuǎn)非法治之要求。其一，依法治國的實(shí)質(zhì)是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？正如有學(xué)者指出的：“'依法治稅‘這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被'治’的對象”[28].在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民成了對象，稅吏仍然是主體。而實(shí)際上在實(shí)踐中稅吏的職業(yè)法律意識并不強(qiáng)，取而代之的是“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”。英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng) ·斯密就認(rèn)為過多的稅吏“冗員”的薪俸支出以及“稅吏頻繁的訪問及可厭的稽查”是違反其賦稅之“經(jīng)濟(jì)原則”的原因之一[29].其二，“納稅意識”的片面提法本身就包含有人治觀念及“不對等”因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的'稅收觀‘，包括老百姓的'納稅觀’和政府的'征稅觀‘兩個方面?！盵30]同理，稅收法律意識也應(yīng)包括“征稅法律意識”和“納稅法律意識”兩個方面；不應(yīng)該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評。

　　所以，筆者主張用權(quán)利義務(wù)對等的觀念來重構(gòu)稅收法律意識。這里的權(quán)利和義務(wù)并不是簡單的、所謂的納稅主體要求征稅主體退還其多納稅款或咨詢等權(quán)利或征稅主體負(fù)有的為納稅主體的納稅信息保密等義務(wù)，而是指納稅主體通過轉(zhuǎn)讓自己的部分利益而從國家處應(yīng)獲得的相應(yīng)的交換利益；盡管這種交換利益往往并不是顯而易見的。但實(shí)際上人們在因這種利益轉(zhuǎn)讓而使國家以其財政收入執(zhí)行各項(xiàng)職能從而保障社會穩(wěn)定、有序的過程中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的“回報”，并為人們創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。 ——稅收的交換說就很能夠說明這種權(quán)利和義務(wù)在人民和國家之間的雙向流動。同樣，以公共需要論觀之，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對稱的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對稱的?！盵31]

　　重構(gòu)稅收法律意識首先是要以“稅收法律意識”來統(tǒng)領(lǐng)“征稅法律意識”和“納稅法律意識”。其次是要在二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次是要開始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識。征稅意識應(yīng)當(dāng)建立在征納雙方權(quán)利和義務(wù)對等的思想基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的 “權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”；納稅意識之重新培養(yǎng)，不是“增強(qiáng)”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅人確認(rèn)自己作為依法治稅的主體地位，認(rèn)識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的'公民‘身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事?！盵32]最后是要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對應(yīng)和必然結(jié)果。我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導(dǎo)作用于實(shí)踐，同時相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述[33]，納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協(xié)調(diào)一致。

　　注 釋：

　　[1]參見劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第228頁。

　　[2]王革：《論依法治稅 整治稅收秩序》，《政法論壇》1991年第6期，第53頁。

　　[3][15]謝懷拭：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載《以法治稅簡論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第150頁。

　　[4]參見劉隆亨：《中國稅法概論》，北京大學(xué)出版社1993年修訂版，第73頁；1995年第三版，第74頁；孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第77—79頁。

　　[5]參見嚴(yán)振生：《稅法新論》，中國政法大學(xué)出版社1991年版，第64—71頁。

　　[6]劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學(xué)院學(xué)報》1992年第4期，第36—39頁。

　　[7]劉隆亨：《堅持依法治稅是實(shí)現(xiàn)我國稅收任務(wù)的重要保障》，《稅法論文匯編》（二），北京大學(xué)稅法研究中心主辦，第116頁。

　　[8]劉隆亨：《關(guān)于依法治國與加強(qiáng)財稅法治研究》，《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報》1998年第1期，第10頁。

　　[9]參見上注引文，第11—12頁。

　　[10]高培勇：《市場經(jīng)濟(jì)與依法治稅（上）》，《涉外稅務(wù)》1998年第10期，第4頁。

　　[11]（日）金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁?！?。

　　[12]饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁；參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》第18卷第6期，第58頁。

　　[13]參見宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”——從契約論角度看國家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62—66頁。

　　[14]《中國稅收與法治——國際貨幣基金組織考察報告（1993）》，王?？档茸g，載許善達(dá)等：《中國稅收法制論》，中國稅務(wù)出版社1997年版，第284頁。

　　[16]夏錦文、蔡道通：《論中國法治化的觀念基礎(chǔ)》，《中國法學(xué)》1997年第5期，第43頁。

　　[17][古希臘]亞里士多德：《政治學(xué)》，吳壽彭譯，商務(wù)印書館1965年版，第275頁。

　　[18][30][31]高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報》1997年4月25日，第2版。

　　[19][27]沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第234、235頁；第240頁。

　　[20]《馬克思恩格斯選集》，第二卷，第336頁。

　　[21][英]洛克：《政府論》，下篇，葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1964年版，第88頁。

　　[22]參見張文顯：《二十世紀(jì)西方法哲學(xué)思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209頁。

　　[23]參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社1993年版，第85頁。

　　[24][25][美]理查德×A×波斯納：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》（下），蔣兆康譯，中國大百科全書出版社1997年版，第625頁。

　　[26][法]孟德斯鳩：《論法的精神》，上冊，張雁深譯，商務(wù)印書館1961年版，第221頁。

　　[28][32]注[13]引文，第65頁。

　　[29]參見[英]亞當(dāng)×斯密：《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書館1974年版，第385—386頁。

　　[33]參見楊秀琴主編：《國家稅收》，中國人民大學(xué)出版社1995年版，第11頁。