依法治稅，是我們追求了許多年亦為之做出了不懈努力的目標(biāo)。每年的稅法宣傳月，都要圍繞依法治稅確定相應(yīng)的主題。不過，一般說來，以往的主題，多是從規(guī)范征稅人和納稅人行為的角度并以減少稅收的流失為主要著眼點(diǎn)的。今年的稅法宣傳月，則確定了一個(gè)頗有新意的主題：稅收管理與依法治國。之所以說它有新意，是因?yàn)?，它將“治稅”同“治國”?lián)系起來，把“依法治稅”作為“依法治國”的一項(xiàng)重要內(nèi)容而至于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的背景下，使人們站在宏觀的高度，思考并籌劃中國稅收的治理方略。

　　我的意思是說，隨若觀察問題的視野的拓寬。對于依法治稅，不能僅僅從稅收征納或稅制運(yùn)行的角度加以理解，而須在此基礎(chǔ)上上升一步。將稅收和整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展聯(lián)系起來，從社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的框架出發(fā)，作全面而系統(tǒng)的宏觀思考。一方面，要著眼于稅收在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的地位和作用，讓稅收扮演起它應(yīng)當(dāng)扮演的角色；另一方面，要立足于稅制本身的運(yùn)行規(guī)律，把該征的稅盡可能如數(shù)征上來。具體而言，在當(dāng)前的形勢下，我國的依法治稅應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容。這就是：拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”‘；抓好稅制的完善，減少稅收流失。兩個(gè)方面互為聯(lián)系，彼此依存，可以說是“一體兩翼”，共同構(gòu)成依法治稅這項(xiàng)系統(tǒng)工程的不可或缺的組成部分。本文關(guān)于依法治稅問題的討論，即要圍繞著這樣兩個(gè)線索而展開。

　　“費(fèi)大于稅”集中揭示了中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀

　　朱镕基總理在當(dāng)選之后舉行的首次記者招待會(huì)上，把新一屆政府的施政綱領(lǐng)歸納為“一個(gè)確保、三個(gè)到位、五項(xiàng)改革”。其中，列居五項(xiàng)改革內(nèi)容第五位的是財(cái)政稅收制度改革的進(jìn)一步完善。按照朱镕基總理的說法，目前我國財(cái)政稅收制度所存在的一個(gè)亟待解決的問題是“費(fèi)大于稅”。

　　“費(fèi)大于稅”是對目前我國政府收入格局的一種形象性描述。改革開放以來，我們一直在兩個(gè)問題上存在著困惑。其一，財(cái)政收入占GDP比重的持續(xù)下降與政府機(jī)構(gòu)的迅速膨脹和政府支出的高速增長同時(shí)并存。1978年，我國財(cái)政收入占GDP的比重為31.2%.到1997年，這個(gè)比重是11.4%（1995年曾為10.7%）。兩相比較，下降了近19個(gè)百分點(diǎn)。但與此同時(shí)，我國的政府機(jī)構(gòu)卻在迅速膨脹。隨著政府機(jī)構(gòu)的膨脹，人員編制的擴(kuò)大，政府支出出現(xiàn)了高速增長。這種現(xiàn)象把人們帶入了困惑：按常理講，無論是將GDP視作一個(gè)蛋糕，還是一塊餡餅，政府從中拿的份額下降了，所能支配的錢減少了，其機(jī)構(gòu)和支出便不可能膨脹和增長，更不可能以如此高的速率膨脹和增長。這其間的謎底是什么？其二，企業(yè)負(fù)擔(dān)重與宏觀稅負(fù)水平低同時(shí)并存。近幾年，關(guān)于企業(yè)負(fù)擔(dān)重的抱怨聲不絕于耳。特別是隨著國有企業(yè)虧損面的擴(kuò)大、下崗人員的增多，企業(yè)負(fù)擔(dān)重的問題引起了社會(huì)各界的廣泛注意。負(fù)擔(dān)重又被引伸為稅負(fù)重。于是，對國有企業(yè)陷于困境原因的責(zé)難被歸結(jié)到1994年后所實(shí)行的新稅制上。然而，1996年，我國的各項(xiàng)稅收相加總共6901億元，僅占同年GDP（67700億元）的10.2%.這樣的宏觀稅負(fù)水平，無論作怎樣的比較，都不能說是高稅負(fù)。恰恰相反，即使在發(fā)展中國家的范國內(nèi)，10.2%的稅負(fù)也是一個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃健＿@種現(xiàn)象亦將人們帶入了困惑：依常理說，企業(yè)負(fù)擔(dān)和宏觀稅負(fù)應(yīng)當(dāng)是一種相互對應(yīng)的關(guān)系。在政府從企業(yè)取得的稅收額度處于較低水平的同時(shí)，企業(yè)的負(fù)擔(dān)卻達(dá)到不堪重負(fù)的地步。這其中的原因又是什么？

　　隨著研究視野的放寬，我們注意到這樣一件事：在現(xiàn)時(shí)的中國，財(cái)政收入（稅收收入）不等于政府收入。在國外，當(dāng)你想了解財(cái)政收入有多少時(shí)，人們往往會(huì)告訴你，政府收入是多少。因?yàn)?，政府收入都是要納入預(yù)算的，也就是要拿到國會(huì)或議會(huì)去討論審議的。列入預(yù)算并交由立法機(jī)關(guān)審議、通過的政府收入，就是我們所說的財(cái)政收入。所以，國外經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)中的政府收入和財(cái)政收入是一回事。我國現(xiàn)時(shí)使用的財(cái)政收入概念，則只是國外所使用的政府收入概念的一個(gè)部分。如果以國外的政府收入概念為統(tǒng)計(jì)口徑，目前我國的政府收入大體可分作幾個(gè)類別：第一，預(yù)算內(nèi)收入。預(yù)算內(nèi)收入就是每年財(cái)政部長向全回人民代表大會(huì)做預(yù)算報(bào)告時(shí)所公布的政府收入，也就是我們所說的財(cái)政收入。按照1997年的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，預(yù)算內(nèi)收入占GDP的比重為11.4%；第二，預(yù)算外收入。預(yù)算外收入是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代沿襲下來的一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，本來是作為預(yù)算內(nèi)收入的補(bǔ)充性財(cái)源來使用的。除了十年動(dòng)亂時(shí)期預(yù)算外收入的規(guī)模較大（1976年，曾相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)收入的35.5%）之外，其余的年份，一般在15一20%左右。但是，70年代末以未，隨著以放權(quán)讓利為主調(diào)的改革進(jìn)程，預(yù)算外收入的規(guī)模出現(xiàn)了急劇擴(kuò)張。到90年代初，預(yù)算外收入已經(jīng)和預(yù)算內(nèi)收入大體持平。1993年，我們對統(tǒng)計(jì)口徑作了一下調(diào)整，國有企業(yè)所掌握的預(yù)算外資金不再計(jì)入預(yù)算外收入的范圍?，F(xiàn)在所說的預(yù)算外收入，只包括財(cái)政部門和行政事業(yè)單位所掌管的預(yù)算外資金兩個(gè)部分。即使就這個(gè)口徑而論，l997年，預(yù)算外收入也要占到GDP的6—7%；第二，制度外收入。如果將預(yù)算內(nèi)收入稱作“依法而征”的收入，將預(yù)算外收入稱作“依規(guī)而收”的收入（盡管放在預(yù)算外，但征收管理以國務(wù)院、國家計(jì)委和財(cái)政部等部門頒發(fā)的行政性文件為依據(jù)），制度外收入則是由各部門、各地區(qū)“自立規(guī)章、自收自支”的收入。這部分收入的渠道較亂，很難得到精確的統(tǒng)計(jì)認(rèn)字。根據(jù)1997年的有關(guān)數(shù)據(jù)推算，制度外收入至少要占到GDP的5%.除此之外，大約占到GDP的4%的財(cái)政收入退庫，可以算作政府收入的第四類。上述幾類收入相加，目前我國政府收入在GDP中的占比，實(shí)際已達(dá)到25%以上。

　　現(xiàn)在，我們終于有了上面所說的兩個(gè)困惑問題的答案了：財(cái)政收入占GDP比重的持續(xù)下降與政府機(jī)構(gòu)的迅速膨脹和政府支出的高速增長之所以能夠同時(shí)并存，原因就在于，我們所說的財(cái)政收入只是政府收入的一部分。政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)及其支出，除了規(guī)范性的財(cái)政收入之外，還有其他非規(guī)范性的資企來源的支撐；企業(yè)負(fù)擔(dān)重和宏觀稅負(fù)水平低之所以能夠同時(shí)并存，原因就在于，規(guī)范性的稅收只是企業(yè)負(fù)擔(dān)的一部分。除此之外，各種非規(guī)范性的政府收入同樣來自于企業(yè)。稅收方面的負(fù)擔(dān)和其他非規(guī)范性政府收入方面的負(fù)擔(dān)相加、才是企業(yè)所須承受的來自政府部門的總體負(fù)擔(dān)。

　　問題在于，如果以全部的政府收入作為百分之百，那么，在其中，只有40%多一點(diǎn)兒屬于規(guī)范性的預(yù)算內(nèi)收入。其余的近60%則由游離于預(yù)算之外的各種非規(guī)范性的政府收入所構(gòu)成。預(yù)算內(nèi)的收入，基本上是稅收收入。游離于預(yù)算之外的非規(guī)范性政府收入，主要來自于各種各樣的、形形色色的政府收費(fèi)。如行政事業(yè)性收費(fèi)、基金性收費(fèi)、對農(nóng)民收取的鄉(xiāng)統(tǒng)籌和村提留、各級(jí)政府的集資攤派，等等。由于政府從收費(fèi)渠道取得的收入規(guī)模和份額上均多于通過稅收征得的收入，所以說，日前我國的政府收入格局是“費(fèi)大于稅”。

　　其實(shí)，“費(fèi)大于稅”并非只是對目前我國政府收入格局的形象性描述，它還隱含著另一層意思：“費(fèi)大于稅”的政府收入格局不正常。

　　根據(jù)國際貨幣基金組織的統(tǒng)計(jì)資料（《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)》1995），各國中央政府稅收收入在全部政府收入（不含債務(wù)收入）中的占比情況是；美國92.53%（1994），英國91.15%（1993），法國93.28%（1994），加拿大88.60%（1992），德國93.64%（1993），意大利97.24%（1994），韓國88.12%（1995），印度尼西亞92.18（1991），菲律賓89.57%（1994），泰國90.66%，俄國93.17%（1994）。從上述的數(shù)字中，可以得到這樣一種印象：稅收收入往往要占到各國政府收入的絕大比重。而且，越是實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的國家，稅收的占比越大。相比之下，我國稅收的占比是明顯偏低的。

　　必須解釋這樣一個(gè)理論問題：為什么稅收收入要在政府收入中占絕大比重？

　　無論那一種形式的政府收入，從根本上說來，都是用于滿足政府支出的需要的。政府支出的性質(zhì)，自然決定和制約著與其對應(yīng)的政府收入的性質(zhì)。改革以來，我國財(cái)政支出的格局發(fā)生了翻天覆地的變化。其中，最為顯著的是，基本建設(shè)支出的占比，由1979年的40.4%一路下滑到1996年9.6%，而且，1998年，中央一級(jí)基本建設(shè)支出還要在1997年執(zhí)行數(shù)的基礎(chǔ)上再下調(diào)6.8%.這說明，我國的財(cái)政支出格局已經(jīng)越來越帶有“公共財(cái)政”的特征。那么，怎樣看待這個(gè)問題？就大的方面說，這是符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的一個(gè)變化。因?yàn)?，市場?jīng)濟(jì)與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的根本區(qū)別就在于，資源的配置主要依賴于市場，政府的任務(wù)則是拾遺補(bǔ)缺。凡是可以通過市場解決或通過市場可以解決得更好的事項(xiàng)，政府就不去介入。凡是不能通過市場或通過市場解決得不能令人滿意的事項(xiàng)，政府才必須涉足。具體而言，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府的職能事項(xiàng)大體有三個(gè)方面：提供公共物品或服務(wù)、調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。只要稍加分析，便不難發(fā)現(xiàn)，政府用于履行這三個(gè)方面職能而花費(fèi)的財(cái)政支出，具有一個(gè)共同的性質(zhì)。這就是，它都是處于“滿足社會(huì)的公共需要”這一層次的。它通常只有投入，沒有產(chǎn)出（或幾乎沒有產(chǎn)出）。換句話講，用于彌補(bǔ)市場經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)政支出的資金，基本上是“有去無回”的。

　　政府的哪一種收入形式能夠和支出的這種性質(zhì)相對應(yīng)呢？目前中國政府的收入形式，按大類說主要有三塊兒：一是稅收，二是收費(fèi)，三是舉債。我們不妨做一下比較分析。

　　——稅收的性質(zhì)通常被概括為三性。第一，強(qiáng)制性。它表明，稅收是政府依據(jù)法律強(qiáng)制征收的，納稅人只要有了應(yīng)納稅的收入，發(fā)生了應(yīng)納稅的行為，就必須依照稅法的規(guī)定如數(shù)把該繳的稅繳上來。所以，政府通過稅收所組織的收入的量，是穩(wěn)定可靠的。第二，無償性。它表明，政府通過稅收所取得的收入，既不需要償還，也不需要支付任何代價(jià)。所以，稅收收入的利用，一般不會(huì)給政府帶來“額外負(fù)擔(dān)”。第三，數(shù)額的相對固定性。它表明，政府在征稅之前，要以法律形式預(yù)先確定征稅對象與征稅數(shù)額之間的數(shù)量比例。除非變動(dòng)稅法。否則，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平一定的前提下，政府通過稅收組織的收入，便是一個(gè)既定不變的量?？梢钥吹剑軌蚪o政府帶來穩(wěn)定可靠的收入，并且，可無償使用、征收比例既定的稅收，同市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出的性質(zhì)恰恰是一種對應(yīng)關(guān)系。正因?yàn)槿绱?，它可以且?yīng)當(dāng)成為政府收入的主要形式。

　　——政府收費(fèi)是以交換或提供直接服務(wù)為基礎(chǔ)的收入形式。收費(fèi)同稅收的根本區(qū)別在于，前者以交換或提供直接服務(wù)為基礎(chǔ)，后者則以政治權(quán)力為基礎(chǔ)。世界上幾乎所有國家的政府部門都有收費(fèi)。不過，從總體上說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，規(guī)范化的收費(fèi)只有兩類：一是規(guī)費(fèi)（fees），另一是使用費(fèi)（user charges）。規(guī)費(fèi)是政府部門對公民個(gè)人提供特定服務(wù)或?qū)嵤┨囟ㄐ姓芾矶杖〉墓け举M(fèi)和手續(xù)費(fèi)。如行政規(guī)費(fèi)（護(hù)照費(fèi)、商標(biāo)登記費(fèi)、律師執(zhí)照費(fèi)等）和司法規(guī)費(fèi)（民事訴訟費(fèi)、刑事訴訟費(fèi)、結(jié)婚登記費(fèi)等）。使用費(fèi)是政府對公共設(shè)施的使用者按一定標(biāo)準(zhǔn)收取的費(fèi)用。如高速公路通行費(fèi)、橋梁通行費(fèi)、汽車駕駛執(zhí)照費(fèi)?？梢钥闯?，無論規(guī)費(fèi)，還是使用費(fèi)，都不能成為市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出的主要收入來源，而只能在政府收入體系中居補(bǔ)充或輔助地位。這是因?yàn)?，?guī)費(fèi)的收取，（1）須限定在政府部門提供或?qū)嵤┑奶囟ǚ?wù)或行政管理的領(lǐng)域，其收取范圍狹窄。（2）要限定在工本費(fèi)和手續(xù)費(fèi)的額度內(nèi)，其收取標(biāo)準(zhǔn)不高。使用費(fèi)的收取，（1）須以公共設(shè)施為依托，不是所有的公共物品或服務(wù)都可收取使用費(fèi)。（2）要貫徹受益原則，誰使用誰交費(fèi)，不使用不交費(fèi)。（3）要實(shí)行基金化管理，?？顚Ｓ?。其收入只能用于公共設(shè)施的維修與建設(shè)。（4）收取標(biāo)準(zhǔn)不能高于提供公共設(shè)施的平均單位成本。

　　——國債顯然可以作為政府收入的一種形式，但由于受到如下兩個(gè)限制，它亦不能成為政府收入的主要財(cái)源。其一，國債的舉借，要建立在認(rèn)購者自愿承受的基礎(chǔ)上。認(rèn)購者買與不買或購買多少，完全聽?wèi){其意愿，不能強(qiáng)制攤派。所以，政府通過舉債取得的收入的量，就不那么穩(wěn)定可靠。其二，國債是有償?shù)?，通過舉債取得的收入，不僅到期要還本，而且要按認(rèn)購者持有時(shí)間長短加付利息。由此而形成的還本利息支出，對于政府，很可能是一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)。

　　對三種收入形式進(jìn)行比較分析的結(jié)果，我們看到：稅收，只有稅收，才是市場經(jīng)濟(jì)條件下政府收入的基本來源。至于收費(fèi)和舉債，只能作為補(bǔ)充或輔助性的財(cái)源。也許正因?yàn)槿绱耍瑲v史上的許多人都對稅收的特殊地位和作用給予了高度的評(píng)價(jià)。馬克思曾形象地說過，“賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘?！鼻鸺獱栆苍v過：“世界上只有兩樣?xùn)|西是永恒的，一是死亡，另一就是稅收?！?/p>

　　相對于稅收所應(yīng)當(dāng)具有的地位和應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用來說，“費(fèi)大于稅”的政府收入格局現(xiàn)狀，是不正常的?！百M(fèi)大于稅”集中揭示了中國稅收在政府收入體系中的“缺位”現(xiàn)狀。

　　應(yīng)當(dāng)從宏觀層次上看待中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀

　　應(yīng)當(dāng)看到，對于中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀以及由此帶來的一系列弊端，目前人們的看法并不一致。若不能實(shí)現(xiàn)認(rèn)識(shí)的統(tǒng)一，為消除稅收“缺位”而采取的改革舉借的出臺(tái)，很可能要受到一定程度的阻礙?；蛘撸词钩雠_(tái)了，其效果也要打折扣。因此，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，特別是在全黨范圍內(nèi)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，是首先必須做好的一件事。

　　認(rèn)識(shí)上的差異，主要來源于人們觀察問題的層次的不同。從表面上看，“費(fèi)大于稅”是所謂的“費(fèi)稅之爭”或財(cái)政稅務(wù)部門與其他政府部門的“權(quán)力之爭”。但是，如果跳出部門或微觀的局限，站在整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的宏觀層次上考慮問題，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，“費(fèi)大于稅”或中國稅收“缺位”問題的實(shí)質(zhì)，是政府的收入機(jī)制不規(guī)范以及由此引發(fā)的政府部門行為的不規(guī)范。政府部門行為的不規(guī)范，已經(jīng)成為我國各項(xiàng)改革事業(yè)進(jìn)一步推進(jìn)的極大障礙。在此，不妨列舉幾件事情。

　　——政出多門的各種政府收費(fèi)具有一個(gè)共同特征：自收自支，不列預(yù)算。既能夠自收自支，收費(fèi)項(xiàng)目的多與少和收費(fèi)規(guī)模的大與小同各部門、各地區(qū)的利益掛上了鉤，特別是同有關(guān)人的個(gè)人利益搭上了橋，其收費(fèi)的積極性自然會(huì)越來越高。既能夠不列預(yù)算，來自收費(fèi)收入的支出去向又脫離了各級(jí)人民代表大會(huì)和廣大人民群眾的監(jiān)督，那些不便公開亦無法公開的開支項(xiàng)目，也就找到了資金來源，其收費(fèi)的積極性便愈加高漲。如此演化下去，各種政府收費(fèi)浪潮日益擴(kuò)展。尤其是非財(cái)政稅務(wù)部門大規(guī)模地介入財(cái)政性分配，使得整個(gè)國民收入分配渠道陷于混亂狀態(tài)。各個(gè)政府職能部門的行政、執(zhí)法與來自其管理對象的資金上繳有了直接聯(lián)系，以權(quán)謀錢、以權(quán)換錢等不規(guī)范行為也就由此產(chǎn)生并蔓延開來。換一個(gè)角度說，各類腐敗現(xiàn)象之所以屢禁不止，一個(gè)重要原因，就在于政府收入機(jī)制的不規(guī)范為其提供了土壤和溫床。

　　——國有企業(yè)的困難狀況與其負(fù)擔(dān)的沉重是有關(guān)系的。但負(fù)擔(dān)重并非“稅負(fù)”重，而是“費(fèi)負(fù)”重。造成國有企業(yè)負(fù)擔(dān)重的真正原因，還是政府部門的亂收費(fèi)。我去年10月份在《北京晚報(bào)》上見到這樣一份材料：根據(jù)有關(guān)部門對北京地區(qū)6個(gè)國有企業(yè)的初步調(diào)查，他們所承受的來自各個(gè)政府職能部門的收費(fèi)項(xiàng)目，多達(dá)206項(xiàng)。這其中，有節(jié)日擺花費(fèi)、亮燈費(fèi)、禁煙牌費(fèi)、驅(qū)趕叫花子費(fèi)、精神文明建設(shè)費(fèi)、精神文明知識(shí)大賽培訓(xùn)費(fèi)、樹木打藥費(fèi)、排放雨水河道清淤費(fèi)、河道維修排水費(fèi)、舊人防拆除補(bǔ)償費(fèi)、衛(wèi)生費(fèi)、保潔費(fèi)、道路清掃費(fèi)、門前三包衛(wèi)生罰款、環(huán)衛(wèi)設(shè)施費(fèi)、修垃圾站費(fèi)、垃圾桶購置費(fèi)、垃圾清運(yùn)費(fèi)、委托垃圾渣土清運(yùn)費(fèi)、垃圾消納費(fèi)、門前三包責(zé)任書鏡框工本費(fèi)，等等。五花八門的收費(fèi)，使得本已陷入資金不足、機(jī)制不活、產(chǎn)品不適銷對路、人員負(fù)擔(dān)過重等困境之中的國有企業(yè)，雪上加霜，不堪重負(fù)。國家經(jīng)貿(mào)委的調(diào)查還表明，國有工業(yè)企業(yè)的各種不合理負(fù)擔(dān)，大體占到當(dāng)年其實(shí)現(xiàn)利稅之和的20%，甚至超過了當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤。處于如此重負(fù)之下的國有企業(yè)，怎么能不陷入困境？不解決政府收入機(jī)制不規(guī)范的問題，國有企業(yè)又怎么能走出困境？

　　——對于政府機(jī)構(gòu)膨脹和行政管理費(fèi)支出增勢迅猛的問題，人們通常把它歸結(jié)為行政管理體制的改革滯后。其實(shí)，除此之外，更為重要的原因，還在于政府的收入機(jī)制不規(guī)范。我的意思是說，之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的局面，在很大程度上是因政府收入機(jī)制不規(guī)范而弱化了政府部門的預(yù)算約束。常識(shí)告訴我們，政府部門往往是喜歡多支出的，但喜歡多支出并不等于可以不受約束地隨意多支出。問題是可供其使用的收入究竟有多少并且有無變通的可能？在政府收入機(jī)制規(guī)范化的條件下，每年可取得或可供其使用的收入便是一個(gè)既定不變的量。其支出的規(guī)模，便不能不受其收入規(guī)模的約束。無論從歷史上看，還是就現(xiàn)實(shí)來說，對政府支出約束最強(qiáng)的因素就是稅收。稅收所具有的特性之———“數(shù)額的相對固定性”，實(shí)質(zhì)是一把雙刃的劍。一刃是針對納稅人的，即要求納稅人把該交的稅全部如數(shù)交上來。另一刃則是針對政府的，即征稅的額度必須控制在法律所允許的范圍之內(nèi)，不允許有超越法律之外的征收。我們現(xiàn)在面臨的問題是：稅收對政府支出的約束是強(qiáng)的，但政府部門可以突破稅收的限制，在稅收之外通過收費(fèi)取得收入，各種收費(fèi)還可以自立章法，按需而征。規(guī)范性的稅收與非規(guī)范性的收費(fèi)同時(shí)存在，后者又大大多于前者，且可在相當(dāng)程度上“隨意”上調(diào)。有了如此寬松的環(huán)境，政府機(jī)構(gòu)的膨脹和行政管理費(fèi)支出的迅猛增長，便是一件自然而然的事情了。

　　進(jìn)一步說，倘若政府收入機(jī)制不規(guī)范的問題得不到解決，即使我們在行政上下大氣力壓縮了政府機(jī)構(gòu)編制并相應(yīng)削減了行政管理費(fèi)支出，由于政府部門收入的調(diào)節(jié)（顯然只能是“上調(diào)”）余地仍然存在，在我國，曾有過數(shù)次反復(fù)歷史的政府機(jī)構(gòu)編制的膨脹之風(fēng)，很可能會(huì)再一次刮起。行政管理費(fèi)支出的擴(kuò)張之勢，也很可能會(huì)再一次出現(xiàn)。

　　——這些年，在政府部門財(cái)力分配上所存在的“弱干強(qiáng)枝”現(xiàn)象，一直困擾著我們。所謂“弱于強(qiáng)技”，無非是將政府部門的財(cái)力分配格局比喻為一棵樹，這棵樹的“樹干”是弱的，經(jīng)不起風(fēng)吹草動(dòng)；而它的“樹枝”繁茂，致使頭重腳輕。這種分散的財(cái)力分配格局，不僅存在于中央政府與地方政府之間，而且，在各個(gè)不同級(jí)次的政府與其所屬的職能部門（如省一級(jí)政府與其所屬的各廳、局）之間，甚至每一級(jí)次的政府與其下屬級(jí)次的政府（如省一級(jí)政府與市、縣級(jí)政府）之間，也都有類似的表現(xiàn)。中國有一句老話，叫做“只有吃皇糧，才能給皇帝辦事”。財(cái)力分散了，各部門、各地區(qū)的支出，除了依靠政府集中調(diào)配的那一塊兒規(guī)范性的資金外，還分別擁有各自非規(guī)范性的財(cái)源，可以自立規(guī)章，自收自支，甚至“擁財(cái)自重”。其結(jié)果，肯定是中央政府以及各個(gè)不同級(jí)次的政府宏觀調(diào)控能力的削弱。大家常說的所謂“諸候經(jīng)濟(jì)”、“王爺經(jīng)濟(jì)”，也就是在這樣一種背景下出現(xiàn)的。長此以往，勢必會(huì)危及國家的政令統(tǒng)一和長治久安。無需贅言，各部門、各地區(qū)所擁有的非規(guī)范性政府財(cái)力的基本來源，就是各種各樣的政府收費(fèi)。政府部門財(cái)力分散格局形成的原因之一，亦在于政府收入機(jī)制的不規(guī)范。

　　諸如此類的事情，還可舉出許多。站在這樣的高度來認(rèn)識(shí)，消除稅收的“缺位”，糾正“費(fèi)大于稅”的政府收入格局，進(jìn)而規(guī)范政府收入機(jī)制，實(shí)質(zhì)是完善整個(gè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在要求。

　　社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求走依法治稅的道路

　　如果把中國稅收的“缺位”視作我們?yōu)楦母锒冻龅拇鷥r(jià)或成本（事實(shí)上，“費(fèi)大于稅”的政府收入格局，正是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌過程而出現(xiàn)并蔓延開來的），那么，在改革已經(jīng)歷時(shí)19個(gè)年頭、各方面的體制框架已經(jīng)基本構(gòu)建起來的條件下，我們所追求的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)也必須轉(zhuǎn)到規(guī)范政府收機(jī)制上來。

　　必須看到，市場經(jīng)濟(jì)體制相對于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)帶有根本性的變化，就是各個(gè)經(jīng)濟(jì)行為主體之間的利益邊界越來越明晰了。你的就是你的，我的就是我的。這意味著，市場經(jīng)濟(jì)體制下的政府收入機(jī)制，必須是規(guī)范化的。

　　那么，什么是或怎樣才能算是政府收入機(jī)制的規(guī)范化？在我看來，從大的方面講，至少有四個(gè)方面的標(biāo)志可以依循：

　　――以法制為基礎(chǔ)。即是說，政府取得收入的方式和數(shù)量必須建立在法制的基礎(chǔ)上，不能想收什么就收什么，想收多少便收多少。無論哪一種形式、哪一種性質(zhì)的收入，都必須先立法，后征收。

　　――全部政府收入進(jìn)預(yù)算。政府預(yù)算的實(shí)質(zhì)是透明度和公開化，它體現(xiàn)著立法機(jī)關(guān)和廣大人民群眾對政府收支行為的監(jiān)督，并非簡單地由哪一個(gè)部門管理或列入哪一類表格反映。也即是說，政府的收與支，必須全部置于各級(jí)人民代表大會(huì)的監(jiān)督之下，不允許有不受監(jiān)督、游離于預(yù)算之外的政府收支。

　　順便指出，在實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制的國度里，一般不存在所謂“預(yù)算外資金”。我國現(xiàn)在使用的預(yù)算外資金概念，還是建國初期從前蘇聯(lián)東歐國家那里引進(jìn)、并從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代沿襲下來的。即便不作更深一步的考察，也會(huì)發(fā)現(xiàn)，預(yù)算外資金同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，而與市場經(jīng)濟(jì)不相容。就這個(gè)意義講，隨著市場化改革的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，在中國，預(yù)算外資金這個(gè)概念終究要退出歷史舞臺(tái)。

　　――財(cái)政稅務(wù)部門總攬政府收支。也就是，所有的政府收入完全歸口于財(cái)政稅務(wù)部門管理。不論是稅收，還是收費(fèi)，抑或其他別的什么形式的收入，都要由財(cái)政稅務(wù)部門統(tǒng)一管起來。即便出于工作便利的考慮，把某些特殊形式的收入，如關(guān)稅、規(guī)費(fèi)交由特定的政府職能部門收取，那至多也是一種“代收”、“代征”。這樣做的好處，就是要切斷各個(gè)政府職能部門的行政、執(zhí)法同其經(jīng)費(fèi)供給之間的直接聯(lián)系，從根本上鏟除“以權(quán)謀錢、以權(quán)換錢”等腐敗行為的土壤。

　　――政府收入以稅收為基本來源。前面說過，以政治權(quán)力為基礎(chǔ)、能夠帶來穩(wěn)定可靠的收入，且可無償使用的稅收，同市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出格局（以“滿足社會(huì)的公共需要”為主體）是一種對應(yīng)關(guān)系，必須作為政府收入體系中的“主力隊(duì)員”而居于主導(dǎo)地位。至于其他的政府收入形式，如以交換為基礎(chǔ)的收費(fèi)，只能作為輔助或補(bǔ)充財(cái)源而擔(dān)負(fù)起遺補(bǔ)缺的職責(zé)。

　　四個(gè)方面的標(biāo)志，歸結(jié)到一點(diǎn)，就是依法治理各種政府收入。其中的中心內(nèi)容，就是我們討論的主題――依法治稅。既然目前我國政府收入機(jī)制的不規(guī)范主要表現(xiàn)在“費(fèi)大于稅”的政府收入格局上，采取相應(yīng)的改革舉措對之加以糾正，并代之以規(guī)范化的政府收入格局，肯定是當(dāng)前依法治稅所必須著力完成的中心任務(wù)。

　　本著這樣的認(rèn)識(shí)，前面也說過，在當(dāng)前的形勢下，我國依法治稅的任務(wù)，應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容。這就是：拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”：抓好稅制的完善，減少稅收流失。兩個(gè)方面互為聯(lián)系，彼此依存，可以說是“一體兩翼”，共同構(gòu)成依法治稅這項(xiàng)系統(tǒng)工程的不可或缺的組成部分。比如，沒有稅收“缺位”現(xiàn)象的消除，“費(fèi)大于稅”的政府收入格局得不到糾正，依法治稅的社會(huì)環(huán)境就不可能真正確立起來，稅收流失的規(guī)模也就不可能減少到最低限度。反過來說，稅收流失的漏洞多，該征的稅不能有效地征上來，稅收的應(yīng)有地位和作用就難以得到人們的普遍認(rèn)同，稅收的“缺位”現(xiàn)象也就難以真正得到消除。

　　說到這里，不難看出：中國在選擇市場經(jīng)濟(jì)體制的同時(shí)，已注定了要走依法治稅的道路。而且，依法治稅的實(shí)施，也注定了要納入市場經(jīng)濟(jì)的體制框架。

　　事實(shí)上，近一時(shí)期，對于市場經(jīng)濟(jì)與依法治稅的關(guān)系，社會(huì)各界已經(jīng)有了越來越清楚的認(rèn)識(shí)。黨的十五大以及全國人大九屆一次會(huì)議，也已經(jīng)對依法治稅的實(shí)施做出了統(tǒng)一部署?，F(xiàn)在的任務(wù)是，如何乘勢而上，在全面理解依法治稅的內(nèi)涵和外延并將其納入社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制框架的基礎(chǔ)上，采取切實(shí)而有效的政策措施，采取切實(shí)而有效的政策措施，調(diào)動(dòng)一切可以調(diào)動(dòng)的力量，積極推進(jìn)依法治稅的建設(shè)步伐。

　　依法治稅的政策選擇

　　那么，現(xiàn)在我們能夠?yàn)橐婪ㄖ味愖鲂┦裁矗?/p>

　　――拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”。

　　稅收的“缺位”主要表現(xiàn)在“費(fèi)大于稅”的政府收入格局上，稅收“缺位”的消除，自然要從規(guī)范政府收入格局入手。目前，方方面面、上上下下逐漸一致的意見，就是實(shí)行“費(fèi)改稅”或稱作“稅費(fèi)歸位”。

　　應(yīng)當(dāng)說，這是一項(xiàng)難度非常大的改革。之所以說它難，是因?yàn)?，它要牽涉到沿襲多年的既得利益格局。凡是觸及既得利益格局的改革，從來都是有難度而且難度非常大的。但難度大，并不等于沒有實(shí)施這項(xiàng)改革的有利條件：我國是由共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的社會(huì)主義國家，擁有6000多萬黨員的中國共產(chǎn)黨代表著全國人民的根本利益。只要全黨上下統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，采取步調(diào)一致的行動(dòng)，“費(fèi)改稅”甚或難度更大的改革――并非是辦不到的事情。此其一；在這方面，我們也曾有過成功的先例。建國之初，那時(shí)各地的稅收制度很不統(tǒng)一，既有老解放區(qū)各個(gè)革命根據(jù)地沿用下來的原各自單獨(dú)制定的稅制，也有新解放區(qū)所實(shí)行的在稅種、稅自、稅率和征管辦法等方面差異很大的五花八門的稅制。但是，隨著1950年1月《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》的頒布，一個(gè)全國統(tǒng)一的稅收制度很快建立起來，并在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行。此其二；我國有史以來范圍最廣、力度最大的一次政府機(jī)構(gòu)改革，目前正在緊鑼密鼓地進(jìn)行。隨著機(jī)構(gòu)精簡和人員的分流，原有的收費(fèi)主體會(huì)趨于減少，行政管理費(fèi)支出的負(fù)擔(dān)會(huì)趨于減輕?！百M(fèi)改稅”的難度和回旋余地，自然會(huì)相應(yīng)緩解和加大。此其三。

　　關(guān)鍵的問題是，圍繞“費(fèi)改稅”而采取的政策措施，既要積極（保證順利出臺(tái)和實(shí)施效果），又要穩(wěn)妥（盡可能化解阻力，換取各方面的認(rèn)可和支持）。在當(dāng)前，可以選擇的比較現(xiàn)實(shí)和可行的思路是：第一，“費(fèi)改稅”從中央做起。注意一下各國特別是實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制國家有關(guān)政府收入結(jié)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)文獻(xiàn)，可以看到這樣兩個(gè)現(xiàn)象：其一，中央一級(jí)政府基本沒有收費(fèi)，稅收（包括社會(huì)保障稅）是其收入的基本來源。其二，以收費(fèi)的形式取得收入，并且，收費(fèi)在收入結(jié)構(gòu)中占有相當(dāng)?shù)谋戎?，通常發(fā)生在地方各級(jí)政府那里。其中的原因不難解釋，前面說過，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，規(guī)范化的政府收費(fèi)只有兩類，一是規(guī)費(fèi)，另一是使用費(fèi)。無論規(guī)費(fèi)，還是使用費(fèi)，所具有的一個(gè)共同特性是：收費(fèi)項(xiàng)目與家庭、企業(yè)的日常生活密切相連，且具有一種直接的服務(wù)報(bào)償關(guān)系。毋庸贅言，同家庭、企業(yè)日常生活密切相連的公共事項(xiàng)，本來就是地方（非中央）政府的職責(zé)范圍。

　　有鑒于此，“費(fèi)改稅”的工作，可以也應(yīng)當(dāng)從中央一級(jí)政府做起，既然實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制國家的中央一級(jí)政府基本沒有收費(fèi)，那么，我國中央政府各部門現(xiàn)存的收費(fèi)項(xiàng)目，經(jīng)過清理，絕大部分都可以納入“費(fèi)改稅”的范圍。而且，追根溯源，在我國，非規(guī)范性政府收費(fèi)的興起，最初也是發(fā)生在中央一級(jí)政府（如“預(yù)算調(diào)節(jié)基金”和“能源交通重點(diǎn)建設(shè)基金”）。只要中央政府帶了頭，率先實(shí)現(xiàn)了中央一級(jí)政府收入機(jī)制的規(guī)范化，“費(fèi)改稅”便可依次延伸到地方各級(jí)政府，從而在全國范圍內(nèi)逐步推進(jìn)。

　　第二，“費(fèi)改稅”與“規(guī)范費(fèi)”同時(shí)并舉。政府收入機(jī)制的非規(guī)范性，固然主要反映在“費(fèi)大于稅”這一特殊的矛盾現(xiàn)象上，但這并不意味著所有的“費(fèi)”都應(yīng)改為“稅”。也絕不是說，“費(fèi)”就沒有存在的必要性。實(shí)際上，稅有稅的內(nèi)涵和外延，費(fèi)有費(fèi)的地位和作用。兩者之間，并不能互相替代。對那些具有稅收性質(zhì)或名為“費(fèi)”實(shí)為“稅”的政府收費(fèi)項(xiàng)目，可以通過“費(fèi)改稅”的辦法，納入稅收的軌道?；驍U(kuò)大現(xiàn)有稅種的稅基，將其并入現(xiàn)行有關(guān)稅種統(tǒng)一征收：或根據(jù)其性質(zhì)，改設(shè)新的稅種另外征收。對那些本來即屬于收費(fèi)范疇或名與實(shí)均為“費(fèi)”的政府收費(fèi)項(xiàng)目，則須通過“規(guī)范費(fèi)”的辦法，納入規(guī)范化的收費(fèi)軌道?；蜃鳛橐?guī)費(fèi)，按照規(guī)費(fèi)的內(nèi)涵和外延加以管理?；蜃鳛槭褂觅M(fèi)，依照使用費(fèi)的原則和標(biāo)準(zhǔn)加以征收。

　　第三，先清理，后規(guī)范，逐步納入統(tǒng)一預(yù)算。首先，對現(xiàn)存的各種政府收費(fèi)項(xiàng)目，進(jìn)行全面的清理。在清理的基礎(chǔ)上，區(qū)分為必要、合理的收費(fèi)和亂收費(fèi)兩大類。將那些已經(jīng)構(gòu)成政府部門運(yùn)轉(zhuǎn)的必要前提而且征收性質(zhì)比較合理的收費(fèi)項(xiàng)目，作為規(guī)范的對象保留下來；把那些既不必要也不合理、純屬亂收費(fèi)的項(xiàng)目，堅(jiān)決取消掉。其次，對作為規(guī)范的對象保留下來的收費(fèi)項(xiàng)目，通過“費(fèi)改稅”和“規(guī)范費(fèi)”的辦法加以規(guī)范。以此為基礎(chǔ)，將“費(fèi)改稅”納入稅收軌道和通過“規(guī)范費(fèi)”分別作為夫費(fèi)和使用費(fèi)管理與征收的政府收入，先采取過渡辦法，暫時(shí)單獨(dú)編制預(yù)算――由財(cái)稅部門統(tǒng)一管理和征收，但收入全部返還各有關(guān)政府職能部門使用。然后，逐步創(chuàng)造條件，將全部政府收入納入統(tǒng)一的政府預(yù)算。

　　――抓好稅制的完善，減少稅收流失。

　　在我國，稅收流失一直是個(gè)老大難問題。而稅收之所以會(huì)出現(xiàn)大面積的流失，人們通常把它歸結(jié)為納稅人的納稅意識(shí)薄弱。后來，又加上了一條：稅務(wù)部門的征管機(jī)制和市場經(jīng)濟(jì)的要求存有距離。這些年來，在強(qiáng)化納稅人的納稅意識(shí)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)制方面，我們做了大量的工作。每年一度的稅法宣傳月，納稅人的納稅意識(shí)，總是我們的主要著眼點(diǎn)。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管改革也一直在緊鑼密鼓地進(jìn)行。然而，從總體上看，到目前為止，稅收流失的問題并沒有得到實(shí)質(zhì)性解決，治稅的社會(huì)環(huán)境也仍不理想。

　　究其原因，從根本上說來，稅收流失和治稅環(huán)境的不理想，同治稅觀念的調(diào)整落后于經(jīng)濟(jì)體制的改革步伐，恐怕有一定的關(guān)系。眾所周知，對于老百姓為什么要納稅、政府為什么要征稅的道理，我們一直是用“公民應(yīng)盡義務(wù)”或“取之于民、用之于民”來解釋的。這樣的說法盡管不錯(cuò)，但過于原則，過于籠統(tǒng)。而且，同市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境不相適應(yīng)。

　　市場經(jīng)濟(jì)通行的準(zhǔn)則是權(quán)力與義務(wù)相對稱。講到誰負(fù)有什么義務(wù)，要相應(yīng)說明他擁有怎樣的權(quán)力。講到誰擁有怎樣的權(quán)力，同樣要說明他負(fù)有什么樣的義務(wù)。納稅人的納稅義務(wù)與其納稅之后所享有的權(quán)力，政府的征稅權(quán)力與其征稅之后所負(fù)有的義務(wù)，在市場條件下，同樣是一種對稱關(guān)系。

　　日常生活中，人們所需要消費(fèi)的物品或服務(wù)，可以分作兩類。一類是由個(gè)人或家庭分別消費(fèi)、單獨(dú)受益的一般物品或服務(wù)，如食品、衣物、家具等等；另一是由社會(huì)作為整體共同消費(fèi)、聯(lián)合受益的特殊物品或服務(wù)，如社會(huì)治安、環(huán)境保護(hù)、能源交通等等。前一類物品或服務(wù)，在理論上被稱作“私人物品或服務(wù)”，可以由企業(yè)生產(chǎn)并拿到市場上出售，人們可以“直接”用錢從市場上買到；后一類物品或服務(wù)，在理論上被稱作“公共物品或服務(wù)”，企業(yè)不愿也無能力生產(chǎn)，只能依賴政府以非市場的方式來提供，并且，人們要通過納稅的途徑“間接”購買。

　　有位美國朋友閑談時(shí)向筆者講過這樣一件事：一天，他家養(yǎng)的貓爬到房頂上，自己下不來了。焦急中，他打電話向警察局求助。警察特意跑來，搬梯子上房，幫他把貓抱下來。當(dāng)筆者為此感到奇怪，問他為什么警察可以管這種事時(shí)，他不加思索地反問道：“為什么不可以？他們花的是我們納稅人的錢！”由美國朋友的這句話，想到納稅人和政府之間的關(guān)系。從某種意義說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府實(shí)質(zhì)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門（提供公共物品或服務(wù)）。正如人們到商店買東西需要為之付款一樣，政府提供的公共物品或服務(wù)也不是“免費(fèi)午餐”。只不過是為消費(fèi)公共物品或服務(wù)的付款，是以納稅的方式來完成的。這實(shí)際上是說，只要納稅人依法繳納了稅收，便因此擁有了向政府部門索取公共物品或服務(wù)的權(quán)力。只要政府部門依法取得了稅收，便因此負(fù)起了向納稅人提供公共物品或服務(wù)的義務(wù)。納稅人之所以要納稅，就在于換取公共物品或服務(wù)的消費(fèi)權(quán)。政府部門用于提供公共物品或服務(wù)的資金，就來源于納稅人所繳納的稅收。

　　有鑒于此，應(yīng)當(dāng)下大氣力在全社會(huì)范圍內(nèi)培育與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的治稅觀，并以此規(guī)范納稅人（居民和企業(yè)）、征稅人（稅務(wù)機(jī)關(guān)）以及用稅人（各級(jí)政府部門）的行為。

　　第一，對納稅人，要正面宣傳和嚴(yán)管重罰同時(shí)并舉。在講清納稅人為什么要納稅道理的基礎(chǔ)上，致力于形成一種不利于偷漏稅者的社會(huì)氛圍和嚴(yán)管重罰的機(jī)制。

　　第二，征稅人，要嚴(yán)格執(zhí)法和完善稅制同時(shí)并舉。在堅(jiān)持嚴(yán)格執(zhí)法的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要從完善稅制入手，著力于堵塞各方面的稅收流失漏洞，將稅收流失的可能性減少到最低限度。

　　第三，用稅人，要優(yōu)化服務(wù)和積極配合同時(shí)并舉。在明確為什么要征稅的基礎(chǔ)上，各級(jí)政府部門要增強(qiáng)為納稅人服務(wù)的意識(shí)或觀念，并且，創(chuàng)造一切可以創(chuàng)造的條件，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的治稅工作。

　　總之，優(yōu)化治稅環(huán)境、維護(hù)稅收秩序，把該征的稅盡可能收上來的歷史重任，應(yīng)當(dāng)由各級(jí)政府和社會(huì)各界共同擔(dān)負(fù)起來。