盈余管理是目前國內(nèi)外經(jīng)濟學家和會計學家廣泛研究的課題。我國上市公司進行盈余管理的現(xiàn)象普遍存在，社會公眾要求注冊會計師予以關注，說明其可能造成的不良影響；同時注冊會計師為了降低自身的審計風險，也需要對盈余管理加以關注。本文擬從審計的角度對盈余管理作以下探討。

　　一、盈余管理審計的特征

　　1.盈余管理審計屬于會計報表審計的組成部分

　　盈余管理審計的目的仍然是判斷會計報表所反映的信息是否合法、公允、一貫，只是更關注被審計單位對盈余所進行的管理活動對會計報表信息所產(chǎn)生的影響。因此，盈余管理審計仍屬于會計報表審計的一部分。

　　2.盈余管理審計不同于利潤操縱審計和舞弊審計

　　（1）審計目的不同：盈余管理審計的目的是關注企業(yè)是否存在盈余管理以及存在的盈余管理對會計報表信息的影響；而利潤操縱審計和舞弊審計的目的是以專門的程序與方法審查被審計單位所進行的不合法的利潤操縱或舞弊行為，以及這些行為對會計報表信息的影響。

　　（2）審計內(nèi)容不同：盈余管理審計的內(nèi)容主要是可能存在盈余管理的會計報表項目；其他兩種則會涉及被審計單位管理當局的管理行為。

　?。?）審計方法不同：盈余管理審計基本采用同會計報表審計相類似的方法；而舞弊審計所采用的方法多種多樣，如“紅旗”標志法、制造錯誤法等，一般還會用到一些偵察技巧。

　?。?）對審計人員的素質(zhì)要求不同：舞弊審計要求審計人員不僅具有會計審計知識，而且要有豐富的相關經(jīng)驗；盈余管理審計則要求審計人員具有會計審計知識，有良好的職業(yè)判斷能力即可。

　　二、盈余管理審計常用的程序與方法

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　　1.通過了解極審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況，關注企業(yè)可能存在的盈余管理動機

　?。?）被審計單位所屬行業(yè)的整體狀況以及國家對該行業(yè)的政策情況。如果被審計單位所屬行業(yè)整體上屬于“夕陽產(chǎn)業(yè)”，國家就有可能制定政策限制該行業(yè)的發(fā)展，那么被審計單位就會面臨嚴重的經(jīng)營風險，管理當局就有進行盈余管理的動機。

　?。?）被審計單位的財務狀況。如果被審計單位處于長期虧損階段或最近兩年連續(xù)虧損，被審計單位就可能通過盈余管理來改善這種狀況。

　?。?）管理人員的品行和能力以及管理人員變動的可能性。如果管理人員品行存在問題，能力不是很強，則進行盈余管理的可能性就大；如果管理人員可能在近期變動，則其存在盈余管理的動機。

　?。?）被審計單位接受審計的目的。關注此次審計是例行的會計報表審計、股票上市審計，還是專項審計，如為了取得銀行貸款而進行的審計，則企業(yè)可能存在盈余管理的動機。

　　2.了解會計政策及其變更情況

　　通過詢問、審查會計報表等方法，了解企業(yè)會計政策的運用情況。一方面，看會計政策的運用是否恰當，是否符合會計制度、準則的要求；另一方面，關注會計政策的運用是否同上期一致，如有變更，則看其原因是否充分，是否必須變更，是否有盈余管理的嫌疑，以及這種變更是否已充分披露。

　　3.關注可能存在的盈余管理帶來的審計風險

　　如果通過上述了解，發(fā)現(xiàn)被審計單位管理當局進行盈余管理的可能性很大，則應將固有風險評估為高水平。同時，正確評估控制風險和檢查風險，并與自身可接受的風險水平相比較，以確定下一步審計工作。

　　4.進行內(nèi)部控制的初步評價

　　通過實地觀察、詢問相關人員、進行“穿行測試”等手段，詳細了解被審計單位的內(nèi)部控制，重點關注財務人員在多大程度上聽從管理當局的盈余管理的要求，以及財務人員自身的能力如何，是否具有進行高水平盈余管理的能力。對相關事項予以關注，以初步評價控制風險，選擇適當?shù)膶徲嫴呗浴?/p>

　　5.進行分析性復核

　　在計劃階段，使用分析性復核的主要目的是使注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營情況有更好的了解和確認意外的變動，以便找出存在潛在錯報、漏報風險的領域。如企業(yè)管理當局進行了盈余管理，則可能導致前后期數(shù)據(jù)、指標之間存在重大差異，注冊會計師應關注這種差異產(chǎn)生的原因。另外，如當期經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化，而其所顯示的會計信息沒有明顯差別，則有可能是因為管理當局進行了盈余管理。

　　6.制定詳細有效的審計計劃

　　通過以上的程序，找出可能存在盈余管理的項目，并予以特別關注，制定有針對性的審計計劃。如制定詳細的會計政策

　　調(diào)查表；制定有效的審計策略；對重點事項指派有經(jīng)驗的、高水平的審計人員等。

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　　1.關注重點會計報表項目

　　（1）應收賬款。如果企業(yè)在期末確認大量的銷售收入以此來粉飾經(jīng)營成果，那么有可能會導致應收賬款的大量增加。因此，如果企業(yè)本期應收賬款增加幅度很大，則注冊會計師應給予特別關注。首先，應了解是不是企業(yè)的信用政策發(fā)生較大變化；其次，應了解是不是銷售收入增加所導致的，對此應重點關注銷售收入增加的原因。另外，還應通過函證等方式確認應收賬款的真實性。

　?。?）存貨。存貨計價方法的改變能使企業(yè)達到盈余管理的目的，所以對存貨項目應給予重點關注。首先，應關注存貨的初始計價。如購入存貨時是否將相關費用做了正確的處理，產(chǎn)品的成本構成是否正確、真實，成本計算方法是否恰當?shù)?。其次，應關注存貨的期末計價方法。是采用先進先出法，還是后進先出法，計價方法在本期有沒有發(fā)生變化。如果發(fā)生變化，則變化的原因及影響都應關注。

　?。?）八項減值準備。由于會計制度對計提八項減值準備的規(guī)定不夠詳細以及規(guī)定的計提方法本身存在缺陷，導致企業(yè)在計提減值準備時有一定的操縱空間。對此，注冊會計師應根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗判斷其是否有異常，并要求企業(yè)對計提方法。依據(jù)等給予充分的披露。

　?。?）銷售收入。銷售收入是常規(guī)審計中需重點關注的項目，在盈余管理審計中也應該重點關注。主要應審查銷售收入的真實性和正常性，即看銷售收入是否具有合法的憑證，是不是真實存在的，以及銷售收入數(shù)額是否有大幅度的變動，是否存在異常的情況等。

　?。?）銷售成本。存貨計價方法的改變會影響到銷售成本的正確核算，因此，對銷售成本也應給予足夠的關注。主要看其結轉(zhuǎn)數(shù)額是否正確，是否能與銷售收入配比，分析比較前后期是否有異常變動等。

　?。?）各項費用。企業(yè)可能通過對費用提前預提或不正常分攤來操縱當期盈余。這是企業(yè)濫用權責發(fā)生制原則和配比原則的表現(xiàn)。因此，注冊會計師在審計過程中，對于能夠與收入相配比的費用，應注意運用截止測試的審計程序，根據(jù)配比原則來確定某項費用應當歸屬的期間。對于單獨的費用項目，看其是否符合權責發(fā)生制原則的內(nèi)在涵義，重點考察異常變動的原因。通過追查相關憑證、證據(jù)確定異常變動的真實原因，看這種原因是不是真的必須導致這種變更。如果是必須的，看其是否在會計報表附注中充分披露；如果不是必須的，則應認為這是管理當局進行盈余管理的一種手段，應特別關注，看這種變更的累計影響數(shù)是否會影響到報表使用者的正確決策。

　　2.關注重點事項

　　（1）資產(chǎn)負債表日前后的大額、異常事項。企業(yè)管理當局在資產(chǎn)負債表日之前進行大額、異常的交易是盈余管理的一種手段。注冊會計師應重點關注會計記錄中大額、異常的交易，尤其是資產(chǎn)負債表日前后確認的交易。看其是否存在盈余管理，如是否為了體現(xiàn)當期的盈利能力而簽訂銷售合同確認銷售收入，看下期是否有大額的收入沖回或者被審計單位是否在銷售合同中作出了一些不正常的讓步。如果存在這些情況且盈余管理的痕跡明顯，則注冊會計師應要求企業(yè)在會計報表附注中加以披露，或者注冊會計師在審計報告的說明段中加以說明。

　?。?）關聯(lián)交易。企業(yè)可能會利用非公平交易基礎上的關聯(lián)交易來達到粉飾財務狀況和經(jīng)營成果的目的。為此，注冊會計師應給予重點關注?？词欠翊嬖诖箢~的關聯(lián)交易，其交易是否顯失公平，是否為了轉(zhuǎn)移利潤、粉飾會計報表。如果被審計單位是應編制合并報表的母公司，那么注冊會計師還應關注其合并范圍，是不是將虧損的子公司排除在合并范圍之外，以及是否已對相關事項進行了正確的抵銷處理等。

　?。?）債務重組。債務重組的頻繁發(fā)生及其會計處理規(guī)定上的漏洞使得其成為盈余管理的手段之一。注冊會計師在審計過程中，應重點關注債務重組的目的。方式及其對企業(yè)產(chǎn)生的重大影響，對于重大的債務重組事項應提請被審計單位給予充分披露。

　　（4）或有事項。企業(yè)往往以或有事項的不確定性等為理由對自身不利的或有事項不予披露，以此消除或有事項對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。注冊會計師應與企業(yè)的法律顧問或律師聯(lián)系獲取相關信息，或是查閱企業(yè)的股東大會、董事會的會計記錄發(fā)現(xiàn)這種信息的痕跡。如果企業(yè)管理當局刻意隱瞞，則需通過企業(yè)相關的債務人、債權人以及稅務機關獲得相關信息。

　　（5）非貨幣性交易。非貨幣性交易在企業(yè)經(jīng)濟活動中屬偶然事件，如果其金額較大也會對企業(yè)產(chǎn)生很大影響。注冊會計師可以通過查閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄來發(fā)現(xiàn)被審計單位報告期內(nèi)是否存在非貨幣性交易。在審計過程中，注冊會計師應關注換入資產(chǎn)是否正確計價，收到補價時是否正確地確認了收益以及非貨幣性交易的披露是否充分、恰當?shù)取?/p>

　　3.關注現(xiàn)金流量與利潤的差異

　　企業(yè)進行盈余管理的結果一般是盈余數(shù)量增加而盈余質(zhì)量不變。報表使用者應關注企業(yè)的盈余質(zhì)量，而企業(yè)的盈余質(zhì)量可通過企業(yè)的現(xiàn)金流量體現(xiàn)。因此，注冊會計師應關注現(xiàn)經(jīng)流量與利潤的差異。如果企業(yè)的利潤很大而現(xiàn)金流量很少，則說明企業(yè)的盈余質(zhì)量不高，注冊會計師應提醒報表使用者對此加以注意。

　?。?）報告階段

　　1.進行審計工作底稿的三級復核

　　在會計報表審計中，應重視工作底稿的三級復核；在盈余管理審計中，更應該重視，并將責任細分到個人以督促相關人員嚴格執(zhí)行三級復核。

　　2.充分關注盈余管理對審計意見的影響

　　盈余管理是在會計準則等相關規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對審計意見不會產(chǎn)生影響。但是，如果注冊會計師認為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報表使用者的正確決策，則至少應出具帶說明段的無保留意見，在說明段中將盈余管理加以客觀的描述，以引起報表使用者的足夠重視。如果按照實質(zhì)重于形式原則，注冊會計師認為這種盈余管理從實質(zhì)上并不符合會計準則等相關規(guī)定，或者與會計準則等相關規(guī)定的精神相背離，而且盈余管理的結果會導致報表使用者做出錯誤的決策，則應考慮出具保留意見甚至否定意見的審計報告。