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「摘要」出于監(jiān)督環(huán)保有效實施并實現(xiàn)預期目標的需要,產(chǎn)生了環(huán)境審計。它既是環(huán)境管理體系中的組成部分,也要對環(huán)境管理系統(tǒng)進行評估,二者關系非常密切。作為一種審計類型,環(huán)境審計與傳統(tǒng)審計既有共性,也有其特性,其審計內(nèi)容也有特殊要求,因此,環(huán)境審計的依據(jù)、審計程序、審計報告等方面都有與傳統(tǒng)審計不同的地方。由于環(huán)境審計仍是新的事物,還需要從宣傳、試點及推廣等方面做工作。
「關鍵詞」環(huán)境管理 環(huán)境審計 程序 探討
一、概述
人類社會不斷發(fā)展帶來社會物質(zhì)和精神文明前所未有的豐富與繁榮。與此同時,也帶來了日益嚴重的環(huán)境破壞,危及可持續(xù)發(fā)展。有鑒于此,20世紀60年代有識之士發(fā)出保護環(huán)境的強烈呼吁,一些國家和世界組織開始尋求對策并采取行動。聯(lián)合國在三十年中召開三次全球環(huán)境保護會議并組織許多國家簽定共同協(xié)議,對整治環(huán)境危害取得重要成效。出于監(jiān)督環(huán)保有效實施并實現(xiàn)預期目標的需要,環(huán)境審計相繼產(chǎn)生,體現(xiàn)了審計應有的職能并取得若干成果。盡管如此,環(huán)境審計也只是初步實施,若干理論與方法問題尚未解決。我國十分重視環(huán)境保護,二十年來獲致良好業(yè)績。環(huán)境審計同時施行,審計領域正在深入。但與舉世情況類同,在環(huán)境保護和生態(tài)建設,以及開展環(huán)境審計方面,亟待針對現(xiàn)實問題研究解決方法,從而順應急需,與時俱進。為此,就環(huán)境審計幾個問題提供商討。
二、概念
環(huán)境保護、環(huán)境管理、環(huán)境審計,此三者是一共同體?或分屬不同概念?本文認為既需要整合又需要區(qū)分。
?。ㄒ唬╆P于環(huán)境保護的概念。環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體。環(huán)境保護乃是泛指防護環(huán)境危害與維護生態(tài)協(xié)調(diào)的范疇,其范圍有二種概念:
1 狹義的環(huán)境保護包括:大氣、水質(zhì)、廢棄物污染的防護,以及水土流失、土壤變質(zhì)、沙漠化等方面的防護和治理。
2 廣義的環(huán)境保護除上述事項外,還包括防護物種滅絕、資源枯竭,以及人口控制等方面。(二)關于環(huán)境管理的概念。乃是實施環(huán)境保護的職能,例如下列事項:
1 組織機構。如世界性組織:聯(lián)合國的環(huán)境與發(fā)展委員會、環(huán)境規(guī)劃署;國家性組織:如我國人大常委會下設環(huán)境與資源(發(fā)展)委員會、國務院所屬環(huán)境保護局;基層性組織:如企業(yè)的環(huán)境保護機構。
2 法規(guī)體系。包括:(1)根本法,如我國《憲法》對環(huán)境保護有五條規(guī)定;(2)基本法,如人大通過的環(huán)境保護法;(3)單行法,如我國的大氣污染防治法、水污染防治法;(4)行政法規(guī),如我國的礦產(chǎn)資源法、建設項目環(huán)境保護管理辦法等法規(guī)中的有關事項;又如有關環(huán)境事項的許可證、費用征收、考核制度;(5)國際協(xié)議,如京都協(xié)議書等。這些,形成為環(huán)境保護的法規(guī)體系。
3 環(huán)境標準。它是界定、檢查、評價、考核一定環(huán)境保護事項是否達到遵循政策、貫徹法規(guī)、實施控制、目標要求的準繩。如污染物排放標準、環(huán)境質(zhì)量標準、環(huán)境基礎標準、樣品標準、方法標準等。
4 環(huán)境政策。包括國家或區(qū)域一定時期防護與治理環(huán)境的戰(zhàn)略、原則、對策、方針,以及實施環(huán)保的準則,是指導制定環(huán)保規(guī)劃、方案和項目的依據(jù)。
5 環(huán)境規(guī)劃、方案、項目。包括全面和區(qū)域性的防護或治理規(guī)劃、長期或短期的防護或治理計劃、一定范圍或事項的防護或治理方案;對一定范圍或事項所制定的防護或治理項目。它是系統(tǒng)化的指導和控制實施環(huán)境保護的綱領。
6 控制系統(tǒng)。包括實施環(huán)境保護和治理的機構與人員的責任、主要的措施、項目完成的期限、達到的目標和標準等方面。一般以部門、項目為單位,從責任、措施、監(jiān)測、檢查、記錄、報告、考核等環(huán)節(jié),對實施環(huán)保活動進行系統(tǒng)的控制。
7 資源預算。包括物資和人力的具體計劃和分階段的資金來源與運用的預算。
8 業(yè)績考核。對實施環(huán)保項目、計劃、方案在一定時期或范圍,按預期成果、指標、標準所進行的檢查、評價和考核。
9 環(huán)境報告。包括環(huán)境狀態(tài)、治理現(xiàn)狀、防護和整治成果,或是綠色產(chǎn)品等全面性或單項性的報告。有些學者認為,環(huán)境審計也是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分。同時,環(huán)境審計還要評估環(huán)境管理系統(tǒng);二者關系非常密切,而且環(huán)境管理系統(tǒng)是環(huán)境審計的對象。
?。ㄈ┉h(huán)境審計的概念。由于經(jīng)濟和科技的迅猛發(fā)展以及社會的不斷進步,現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計比較起來有了很大的區(qū)別。傳統(tǒng)的審計主要涉及經(jīng)濟活動,現(xiàn)代審計的概念大大發(fā)展,既涉及經(jīng)濟活動,還深入到社會領域乃至科技領域;審計內(nèi)容大大擴展,除傳統(tǒng)的財政財務審計之外,增加了績效審計、管理審計、質(zhì)量審計以及社會相關審計等等。環(huán)境審計屬于社會相關審計中的一種;除此之外,還包括老齡問題、婦女問題、安全問題等等,其目標是追求社會公正。
審計概念的發(fā)展,必然引起審計職能的擴大。這是由于隨著審計概念的發(fā)展,受托責任的范圍也不斷擴大。在經(jīng)濟、法律、政治、社會以及自然環(huán)境等各個方面都有評價受托責任履行情況的問題。因此,傳統(tǒng)審計認為,監(jiān)督是最重要的職能,而現(xiàn)代審計除了重視監(jiān)督職能,還有評價、鑒證、管理、服務等多種職能。例如在環(huán)境審計中就要評價有關人員環(huán)保責任的履行情況。因此環(huán)境審計的概念是對環(huán)境管理履行責任所進行的經(jīng)濟監(jiān)督和評價活動。它的主要概念和內(nèi)容,將在下文概述。
三、定義
正如上述,有些學者認為,環(huán)境審計既是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分,又具有監(jiān)控和評價環(huán)境管理系統(tǒng)的職能;類似于內(nèi)部審計本身既是內(nèi)部控制的組成部分,反過來它又具有評價內(nèi)部控制的職能。但是,環(huán)境審計至今缺少確切定義。在專題會議、有關組織、或書刊中對此多次論及,均無定論。例舉以下三個方面:
?。ㄒ唬﹪H會議。最高審計機關國際組織于1995年在開羅舉行第15次國際審計大會,首次以環(huán)境審計為主題,124個國家提交的專題論文中有三份概述了審計定義,會議總結《開羅宣言》歸納研討成果,只表述如下框架:
———環(huán)境審計與政府審計開展的一般審計無重大差別,但有別于內(nèi)部機構專業(yè)性更強的環(huán)境審查;
———環(huán)境審計可包括各種類型(財務、合規(guī)、績效)審計,有些論文涉及環(huán)境管理不善引起的負債,可在財務審計中審查;
———績效審計包括3E,有些論文認為應加第4個E(環(huán)境),而一般3E可包括環(huán)境審計權限;
———可持續(xù)發(fā)展概念不應在環(huán)境審計定義中起獨立作用。此外,就政府審計的環(huán)境審計對私營企業(yè)的可能性作了討論,在定義中不應包括此項權限。
?。ǘ┞殬I(yè)組織。如國際商會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會、國際標準化組織等都對環(huán)境審計的定義加以研究,其中:
美國環(huán)保局表述為:環(huán)境審計是由會計師事務所或其它法定機構,對與環(huán)境有關的業(yè)務經(jīng)營活動,進行系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。
國際標準化組織認為:環(huán)境審計是客觀地獲取證據(jù)并予以評價,以判定特定的環(huán)境活動是否符合審計準則的一個驗證過程。
?。ㄈ徲嫊?。如《審計研究》和《審計研究資料》從1996年以來發(fā)表二十多篇論文,國內(nèi)外也有一些專著,對環(huán)境審計定義有所表述。2002年出版的《國際審計》一書博引各次會議、組織、書刊所列環(huán)境審計之后,歸結為“是由有關審計組織,依據(jù)環(huán)境法規(guī)、政策和標準,遵循審計準則,系統(tǒng)地、定期地對被審計單位的環(huán)境活動、環(huán)境財務信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實性、合規(guī)性和有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證,并將審計結果報告委托方的活動”。綜覽上述環(huán)境審計的定義,形成如下框架:
1 由一定審計組織所實施;
2 按審計準則及其程序辦理;
3 客觀地取得審計證據(jù)對照一定標準并作出結論;
4 對環(huán)境保護的管理活動及其成果進行獨立性監(jiān)督和評價。
四、類型
環(huán)境審計是一種單獨的種類還是包含在其它類型(財務、合規(guī)、效益)之內(nèi)?有不同觀點。
?。ㄒ唬┰趯嵤┴攧?、合規(guī)、效益審計或經(jīng)濟責任審計過程中,把環(huán)境保護事項包括在內(nèi);
?。ǘ┌喘h(huán)保項目實施單獨的環(huán)境審計,它包括信息真實、財務合規(guī)、業(yè)績成果和責任履行各方面。
值得注意的是環(huán)境審計存在的特點:
1 宏觀與微觀的環(huán)境保護事項,如一個江湖或水域污染的全面治理,大面積水土流失與土地變質(zhì)的改造,或只是局部區(qū)域或單位環(huán)保事項的整治,有些能在財務或效益審計中予以包容,有些則難在其它審計過程兼顧而需單獨進行。
2 事前與事后的環(huán)境保護事項,如對政策、規(guī)劃、計劃、預算的審查,難于納入其它審計類型。又如對一個區(qū)域或單位、產(chǎn)品提出的環(huán)境審計報告,是對有關方面的獨立鑒證。
3 一定范圍或系統(tǒng)過程的審計活動,如ISO14000環(huán)保認證體系中,環(huán)境審計作為實現(xiàn)標準化的一個環(huán)節(jié),定期或不定期地予以檢查、監(jiān)督。
因此,內(nèi)控評審或風險評估,實施財務、效益審計都不可欠缺;而獨特地對內(nèi)控或風險事項集中地加以評審,則成為單獨的審計項目或類型。環(huán)境審計與此類同,它形成專項或綜合、整體或局部的審計活動,而專項的、整體的則構成單獨的類型。環(huán)境審計成為單獨的項目時,可能對一定范圍、一定時期的環(huán)保事項進行全面、整體審計,也可能只就其某些事項的合規(guī)性,或是對真實性、效益性實施審計。
五、內(nèi)容環(huán)境審計內(nèi)容存在較多爭議問題。一般從審計主體表明其審計要點。
?。ㄒ唬┱畬徲?,有如下內(nèi)容:
1 環(huán)境政策、規(guī)劃、項目的劃定;
2 各級組織、區(qū)域對政府環(huán)保法規(guī)與世界協(xié)議的執(zhí)行;
3 現(xiàn)行政策以及非環(huán)境政策和項目對環(huán)境的影響;
4 環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性;
5 環(huán)保預算;
6 政府和外援環(huán)保投資的運用;
7 主要項目的成本效益和績效;
8 環(huán)保資源分配的有效性和實施成果;
9 環(huán)境報告或有關報告中會計信息的真實、財務收支的合規(guī)、環(huán)保活動的業(yè)績。
?。ǘ﹥?nèi)部審計,有如下內(nèi)容:
1 檢查、發(fā)現(xiàn)、報告危害環(huán)保的主要問題;
2 反映達到或不符環(huán)保標準的信息;
3 評價遵守環(huán)境政策、法規(guī)的情況;
4 審查環(huán)保管理系統(tǒng)和有關內(nèi)控系統(tǒng)的健全和有效,并反映其薄弱環(huán)節(jié)和失控問題;
5 生產(chǎn)、技術、經(jīng)營、貯存、運輸過程中危害環(huán)保的事項;
6 對購入、租賃、企業(yè)組合等房地產(chǎn)的環(huán)境狀態(tài)的報告或評估意見進行檢查;
7 環(huán)保負債的評估;
8 環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性;
9 企業(yè)環(huán)境政策、計劃、項目的制定和資源的分配;
10 項目有效實施和業(yè)績;
11 環(huán)保成本收益和資金運用效果;
12 有關環(huán)保資產(chǎn)、負債的真實、合規(guī)、效益性的評價;對市場營銷(綠色產(chǎn)品)的影響;
13 配合外部審計;
14 環(huán)境報告和有關信息的審查;
15 向管理當局提出審計結果、存在風險、資金運用、實現(xiàn)效果的報告;
16 對員工的環(huán)境教育和訓練的狀況。
?。ㄈ┟耖g審計,主要是:
1 接受委托按一定事項進行審計;
2 評價有關環(huán)境保護的會計信息;
3 評價環(huán)保成本及其負債的公允;
4 評價環(huán)境報告和有關信息的真實和合規(guī);
5 對政府、社會、管理當局提出的報告進行鑒證。
上述僅為一般內(nèi)容,許多國家的政府、企業(yè)還有若干審計要點。爭議的問題如:
1 應否實施事前審計?特別是環(huán)境政策,如無政府授權,難以審議。
2 政府對私營企業(yè)的環(huán)?;顒討駥徲嫞恳话阏J為有政府或外援投資即應實施。
3 環(huán)境審計存在許多專門技術問題,需有外部專家參與,特別是注冊環(huán)境審計師。
六、依據(jù)環(huán)境審計的依據(jù)
主要包括以下各方面:
?。ㄒ唬┉h(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。即如1992年里約熱內(nèi)盧環(huán)境與發(fā)展會議后,我國在1994年發(fā)布關于環(huán)保的白皮書中確定的十二項基本戰(zhàn)略。
?。ǘ┉h(huán)境法規(guī)。我國重視環(huán)境保護和生態(tài)建設,二十年來已形成比較健全的法規(guī)體系。
?。ㄈ┉h(huán)境標準。我國已頒布多項環(huán)保標準并全面推行,隨著環(huán)境治理的成效對有些標準還相繼升級。一些國際標準也是評價環(huán)保成果的參照指標。企業(yè)內(nèi)部還按發(fā)展綠色產(chǎn)品的需要制定有自我約束的標準。
?。ㄋ模嫓蕜t、財務通則和與環(huán)保有關的會計政策及財會制度。
?。ㄎ澹徲嫓蕜t。
環(huán)境審計的依據(jù)要比一般審計類型所采用的法規(guī)多、范圍廣,審計人員對此需具有豐富的相關知識。更重要的是當前實施環(huán)境審計的依據(jù)存在許多不足之處,如:
1 環(huán)保資金運用的界限欠缺具體規(guī)定,影響環(huán)保資產(chǎn)、負債、成本的核算不實。
2 有些環(huán)保的效果和成本難于計量,采用推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計依據(jù);特別是有的事項非貨幣計量,其成果或損失在會計信息中無從披露(附實例)。
3 環(huán)境法規(guī)尚未健全,有些環(huán)境立法還不完善,有待及時補充、修訂。
開展環(huán)境審計要有健全的審計依據(jù),完善的環(huán)境法規(guī)體系,研究和制定環(huán)境會計準則,包括環(huán)境會計政策和財務處理,以及制定相應的環(huán)境規(guī)范等,都是實施環(huán)境審計所需研究和解決的重要問題。
七、程序環(huán)境審計要采取一定的審計程序,才能系統(tǒng)組織審計活動,提高審計效率,保證審計質(zhì)量。審計程序具有二種概念:
?。ㄒ唬┦菍徲嬤^程的階段與步驟,即如準備、實施、報告三個階段,或其后的后續(xù)審計過程。
?。ǘ┦菍徲嫽顒颖仨毦哂械氖掷m(xù)和要點,如對資產(chǎn)審查所有權、存在性、真實性、合規(guī)性;對負債審查全面性、合規(guī)性、真實性;而在審查其全面性時,需要查明主要環(huán)境風險事項、評估損失數(shù)量,披露其現(xiàn)有的潛在的負債數(shù)額等。
基于環(huán)境審計的復雜性,制定審計程序需要考慮它具有的特點。例如:
1 制定審計方案(計劃、大綱)是準備階段的落足點,在此之前要注意以下事項:(1)衡量環(huán)境風險;(2)查閱環(huán)境法規(guī)和有關規(guī)章、制度;(3)查閱環(huán)境報告和有關的會計報告等資料;(4)查閱與環(huán)境有關的會議記錄、政府通報、輿論反映、投訴文件等,了解環(huán)境危害、損失或環(huán)保成效等事項;(5)評價環(huán)境管理控制系統(tǒng);(6)聽取環(huán)保和有關部門的陳述。
通過以上系統(tǒng)調(diào)查,才準確把握實施環(huán)境審計的范圍、重點和方法。
2 檢查、取證、分析、評價是實施階段的主要環(huán)節(jié)。環(huán)境審計要通過一定的方式和方法進行檢查,取得充分、可靠、相關、有效的證據(jù),對照審計依據(jù)和環(huán)保指標、標準,加以分析、鑒定、綜合而形成審計結論,才能完成審計的實施過程。它除采用一般的審計方式和方法外,還采用以下形式:(1)審計方法著重于現(xiàn)場的檢查、核對和分析、對比。(2)審計方式除直接、單獨實施審計活動之外,有時還采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進行審計。即:就同一項目由幾個審計組在不同區(qū)域同期審計;或是對一個項目由幾個審計組聯(lián)合審計,以及聯(lián)合并同期進行的協(xié)作審計。
?。ㄈ┉h(huán)境審計的報告階段,應提出環(huán)境審計報告和改進環(huán)境管理建設書。
八、報告
環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實,特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù),以及有關會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。
環(huán)境審計報告一般有項目報告和期間(如年度或幾年)報告。政府審計的主要報告提交政府和議會;內(nèi)部審計的報告提交本單位的管理當局和地區(qū)環(huán)保部門;民間審計是接受委托所作的項目報告,提交委托審計的管理當局并可向社會公布。
環(huán)境審計報告一般包括如下要點:
(一)環(huán)境狀態(tài):
1 本區(qū)域或組織的環(huán)境狀況,存在的風險及其對內(nèi)部和外部的影響;
2 遵守環(huán)保法規(guī)和達到環(huán)保標準的狀況;
3 已揭露和潛在的環(huán)境危害主要事項、成因與治理措施,取得的成果和未解決的問題;
4 環(huán)境報告或有關環(huán)境資源的真實性與合規(guī)性。
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1 遵守和采用的信息披露與資金運用的財務會計政策;
2 環(huán)保資金來源的保障程度,包括資金渠道、數(shù)量籌集和到位時效;
3 資金使用的合規(guī)性;
4 有關環(huán)保的資產(chǎn)、負債、費用的真實性和合規(guī)性;
5 環(huán)?;蛴胸搨脑u估;
6 會計報告中有關會計信息披露的真實與合規(guī)。
(三)治理績效:
1 環(huán)保治理達到預期目標和法定標準的成果,對內(nèi)體現(xiàn)的微觀效益與對外提供的社會效益;
2 環(huán)境治理成本和效益的評價;
3 綠色產(chǎn)品(或區(qū)域)對內(nèi)與對外產(chǎn)生的效益;
4 對原有環(huán)境治理績效數(shù)據(jù)的評價。
?。ㄋ模┙ㄗh事項:
1 待治理或潛在的環(huán)境風險,需要采取的主要治理措施;
2 環(huán)境管理系統(tǒng)和有關內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)或失控所在,應予健全或加強的意見。
九、啟示
環(huán)境審計是近三十年新發(fā)展的審計領域,通過審計實踐和理論探索,積累初步經(jīng)驗并體現(xiàn)了良好效果。我國社會經(jīng)濟正加快發(fā)展步伐,環(huán)境治理和生態(tài)建設必須同步邁進,環(huán)境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨。通過近期對此新審計領域的研討和探索,從中獲得以下啟示:
?。ㄒ唬┉h(huán)境保護是人類可持續(xù)發(fā)展的重要保證;加強環(huán)保管理與開展環(huán)境審計成為迫切的任務;而要達到良好的環(huán)保目標,首先必須樹立和強化全民的環(huán)保意識,大力進行宣傳教育。
(二)環(huán)境審計范圍廣,問題多,需要重點深入,才能有效開展。從審計的權限與力量著眼,宏觀領域的審計事項有賴于政府審計,微觀領域的審計項目則有待開展內(nèi)部審計。
?。ㄈ┙M織企業(yè)參加ISO14000環(huán)境保護認證體系是實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境保護自我約束、綠色產(chǎn)品開拓營銷市場的雙贏措施,同時有效推進企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計。
?。ㄋ模┉h(huán)境審計不僅要有財務、會計、審計技能,更需擁有環(huán)??茖W技術知識。注冊環(huán)境審計師的道德準則和實務準則(國際注冊環(huán)境審計師委員會1999年12月發(fā)布)提出了若干新的要求。應當培訓若干具有此項新技能的審計人員,承擔環(huán)境審計的新任務。
(五)我國開展環(huán)保的時間不長,缺乏經(jīng)驗,開展環(huán)境審計的時間更短,有必要借鑒發(fā)達國家和國際組織的成功經(jīng)驗,把他人的經(jīng)驗和我國實際相結合必能使我國的環(huán)境審計事業(yè)更快更好地發(fā)展。
?。├碚撛从趯嵺`,為了能夠盡快形成具有中國特色的環(huán)境審計理論和方法,建議由中國審計學會組織學者、專家和審計工作者,深入進行兩項環(huán)境審計試點,一是選一地區(qū),從宏觀的社會效益出發(fā);二是選一企業(yè),以治理環(huán)境生產(chǎn)綠色產(chǎn)品為落足點;安排項目、制定計劃、實施審計。通過實踐探索,創(chuàng)新環(huán)境審計的理論和實務。
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