簡介：制度和市場是確立和維持市場中介機構(gòu)信用的關(guān)鍵。我國會計師事務所失信的根本原因在于缺乏合理、有效的制度基礎(chǔ)和健全、充分競爭的市場環(huán)境。因此，應通過加強組織制度建設、強化行業(yè)自律與監(jiān)督、嚴格違約懲罰機制、建立健全的證券審計市場，再造我國會計師事務所行業(yè)的信用。

　　近兩年來，隨著我國證券市場上上市公司弄虛作假、欺騙上市、上市后發(fā)布各種虛假財務信息欺騙投資者等財務會計丑聞被媒體揭露后，為這類公司提供財務審計的會計事務所的信用受到了市場投資者的普遍懷疑。如2000年以來，隨著湖北興化、康賽集團、活力28、幸福實業(yè)、銀廣夏、東方電子、麥科特、藍田股份、億安科技等一批上市公司的造假丑聞被曝光，與此相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所、中介機構(gòu)的造假行為也被披露出來。2001年，國家審計署共抽查了16家國內(nèi)會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假金額71.43億元，涉及41名注冊會計師。

　　而據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計，僅在2001年上半年，就有100多家本地會計師事務所、400多名注冊會計師，因各種失信與造假行為受到不同程度的處理。如果僅僅是個別會計師事務所、個別會計師未能誠信守諾，這個問題還可以以審計失敗和缺乏職業(yè)道德來解釋。但是，如果說謊現(xiàn)象已經(jīng)成為會計師行業(yè)的一個較普遍的現(xiàn)象，簡單的一句“審計失敗”或“缺乏職業(yè)道德”是無法對這個現(xiàn)象作出解釋的。以會計師事務所為代表的市場中介機構(gòu)的弄虛作假、與上市公司合謀造假等行為嚴重損害了市場中介機構(gòu)的信用。當市場中介機構(gòu)的信用缺失時，市場交易主體就會對市場上公布的任何信息產(chǎn)生懷疑，市場交易就會因缺乏客觀的信息基礎(chǔ)而萎縮。當前，我國證券市場上投資者對上市公司公布的財務信息普遍不信任，投資的積極性下降，股票市場上的市價長期低迷等現(xiàn)象的發(fā)生，無不與會計師事務所等中介機構(gòu)的信用缺失有關(guān)。因此，重建以會計師事務所為代表的中介機構(gòu)的信用，確保市場中介機構(gòu)在市場交易中堅守獨立、中立的原則和向市場提供客觀、真實、可靠的信息，已成為當前我國建立市場信用體系的一個重要的不可或缺的組成部分。

　　一、 我國會計師事務所失信行為的原因分析

　　市場經(jīng)濟發(fā)達國家的市場中介機構(gòu)發(fā)展的歷史和經(jīng)驗表明，制度和市場是建立和維持市場中介機構(gòu)信用的關(guān)鍵。其中，制度是維系市場中介機構(gòu)信用的內(nèi)在基礎(chǔ)，而市場則是市場中介機構(gòu)在履行職能時恪守誠信的外在動因。這里的制度包括會計師事務所自身的組織制度和相關(guān)的法律、監(jiān)管制度。市場則是指會計師事務所提供審計服務時面臨的產(chǎn)品需求市場環(huán)境以及行業(yè)內(nèi)的市場競爭狀況。而在我國證券審計市場上，缺乏合理、有效的制度基礎(chǔ)和健全、充分競爭的市場環(huán)境，這是導致我國會計師事務所普遍參與企業(yè)作假、提供虛假信息的主要原因。

　　1.特殊制度環(huán)境下的會計師事務所的職能背離是我國會計師事務所參與上市公司造假的制度根源

　　從制度經(jīng)濟學的角度來看，組織結(jié)構(gòu)的制度設計是市場經(jīng)濟體系中的任何組織充分履行其職能，抑制道德風險行為，確保組織有效運行的前提。就會計師事務所而言，作為市場經(jīng)濟體系中的中介組織，其職能主要是為市場提供客觀、公正的信息。而保證這一職能得到有效履行的制度前提是其組織形式應為無限責任合伙制。并且，在履行職能時必須堅持獨立、中立原則。否則，會計師事務所就有可能背離其職能，向市場提供虛假的信息。在1998年以前，我國大多數(shù)會計師事務所基本上是作為地方政府財政廳或?qū)徲嬀窒聦俚囊粋€機構(gòu)在財政廳下的。在證券市場興起以前，會計師事務所的主要業(yè)務是為地方銀行和稅務機關(guān)提供相關(guān)的審計服務。由于此時其審計對象的財務信息并沒有向社會公開披露，社會上對會計數(shù)據(jù)真實性的要求沒有那么強烈。在證券市場興起以后，由于會計師事務所具有地方財政廳這一政府機構(gòu)作為背景，其業(yè)務轉(zhuǎn)向為主要為地方某一區(qū)域內(nèi)股份制改造企業(yè)的上市提供審計服務。但是，在當時，我國對企業(yè)上市實行的是額度審批制，每年上市的額度均作為計劃分解到各個地方。由于企業(yè)上市在當時被看作是地方政府解決地方資金缺口、獲取民間資金來源、發(fā)展地方經(jīng)濟和提升政績的有效途徑之一。因此，獲得更多的上市額度，爭取更多的企業(yè)上市，用完每年地方政府獲得的額度，也就成為地方政府發(fā)展地方經(jīng)濟的措施之一。在這種情況下，作為地方政府下屬機構(gòu)的會計師事務所的職能就不是為市場提供客觀、公正的信息，而是為企業(yè)上市和發(fā)展地方經(jīng)濟服務，這一職能也就與其應有的職能相背離。為了有更多的企業(yè)能夠上市，會計師事務所就不得不協(xié)助上市企業(yè)編制虛假的財務信息，以滿足地方政府的需求。

　　2.過小的事務所規(guī)模和有限的執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)使得我國會計師事務所缺乏提供高質(zhì)量審計業(yè)務的組織制度保證

　　市場經(jīng)濟中任何行業(yè)的發(fā)展均有其內(nèi)在、固有的規(guī)律性。會計師事務所行業(yè)不僅具有獨特的運行模式，而且在行業(yè)發(fā)展過程中也遵循一定的規(guī)律性。從全球著名的“五大”會計師事務所的發(fā)展過程來看，它們之所以成為全球最有權(quán)威、最著名的會計師事務所，是因為它們在發(fā)展過程中都遵循了“最大生存”或者“特色生存”的原則。所謂最大生存是指會計師事務所具有業(yè)務范圍廣、機構(gòu)規(guī)模大、從業(yè)人員多、審計業(yè)績突出等特征，事務所除制定了統(tǒng)一的審計業(yè)務標準和工作程序外，一般還會根據(jù)所從事審計對象的行業(yè)將人員進行劃分，要求其掌握行業(yè)的特殊審計標準和審計程序。特色生存是指一些會計師事務所只從事某一地區(qū)或某一行業(yè)范圍內(nèi)的審計業(yè)務，憑借其對地區(qū)或行業(yè)審計的優(yōu)勢，在市場競爭中生存和發(fā)展。而我國會計師事務所行業(yè)，機構(gòu)規(guī)模小、執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)少、事務所業(yè)務量大、涉足行業(yè)廣但不具備行業(yè)審計優(yōu)勢等卻是我國會計師行業(yè)的典型特征。以伙同多家上市企業(yè)作假、為多家企業(yè)提供虛假的驗資報告的原湖北立華會計師事務所為例，一個只擁有22名證券和期貨從業(yè)資格會計師的事務所，卻承擔著13家大的上市公司的審計業(yè)務，而且，這13家上市公司分別屬于不同的行業(yè)，涉及紡織、化工、機械制造、汽車等多個行業(yè)領(lǐng)域。在這種情況下，立華會計師事務所的會計師就成了“萬金油”，什么行業(yè)、什么項目都是一個事務所里相同的人來干。會計師也就難于按照嚴格的審計標準和審計程序來對上市公司進行審計。其結(jié)果要么無法發(fā)現(xiàn)問題，要么即使發(fā)現(xiàn)問題也予以默認。立華會計師事務所有幾個超過50歲的會計師專門簽字，不論真假報告都簽的現(xiàn)象就充分說明了這一點。

　　3.市場監(jiān)管不力、懲罰機制不嚴、造假收益大于造假成本是導致部分會計師事務所參與造假的另一制度性原因。

　　有效的市場監(jiān)管和嚴格的事后懲罰機制是確保會計師事務所等市場中介機構(gòu)認真履行職責、向市場提供真實、客觀信息的制度保證。有效的市場監(jiān)管主要是指市場監(jiān)管機構(gòu)按照相關(guān)的行業(yè)標準和要求對其監(jiān)管對象在從事業(yè)務的過程中進行事前、事中和事后的監(jiān)管；嚴格的事后懲罰機制是指會計師事務所在發(fā)生重大失職或參與造假行為時，由市場監(jiān)管機構(gòu)或相關(guān)法律部門對其進行行政或刑事處罰，讓失職的中介機構(gòu)承擔相應的行政、刑事和民事賠償責任。只有這樣，才能夠提高會計師事務所等市場中介機構(gòu)的造假成本，從制度上制約其違規(guī)、違法行為的發(fā)生。從我國部分參與企業(yè)造假的會計師事務所的情況來看，許多會計師事務所與其服務的上市公司合謀造假長達多年，但是，這些事務所每年都能夠順利地通過證券執(zhí)業(yè)許可證年檢。這充分反映了相關(guān)監(jiān)管部門未能有效地履行其監(jiān)督職能。作為會計師行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)的財政部和中國注冊會計師協(xié)會往往只是在相關(guān)媒體披露了上市公司的造假丑聞后，才著手對相關(guān)的會計師事務所進行事后調(diào)查。軟弱無力的市場監(jiān)管使得許多事務所的造假行為屢屢得逞。從事后懲罰方面來看，在我國審計行業(yè)中，盡管有為原野公司審計的深圳會計師事務所主任被判刑3年，瓊民源的審計者———中華會計師事務所吊銷執(zhí)照后被合并，簽字人被取消注冊會計師資格等事后懲罰先例存在，但是，大多數(shù)違規(guī)違法的會計師事務所在發(fā)生違規(guī)行為后，僅僅只是受到較輕的吊銷證券執(zhí)業(yè)執(zhí)照和取消注冊會計師資格等行政處罰，有的甚至連行政處罰都沒有，更談不上司法機構(gòu)介入和相應的刑事處罰。而承擔民事賠償責任的會計師事務所更是一家沒有。審計市場上處罰不力的事后懲罰機制使得會計師事務所的會計師敢于冒險與上市公司合謀造假。

　　4.上市公司的虛假信息需求和“一股獨大”的公司治理結(jié)構(gòu)是我國會計師事務所失信造假的市場根源

　　會計師事務所的服務是向市場提供的一種產(chǎn)品，其產(chǎn)品的質(zhì)量與市場主體的需求有很大關(guān)系。若市場主體需要高檔優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會朝提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品的方向發(fā)展；如果市場主體需要劣質(zhì)品，生產(chǎn)者就會向提供假冒偽劣產(chǎn)品的方向發(fā)展。從已發(fā)生的協(xié)助上市公司造假的事務所的情況來看，其證券審計業(yè)務的產(chǎn)品需求方主要是國內(nèi)的上市公司及其市場投資者。其協(xié)助造假的上市公司均是通過國有企業(yè)股份制改造形成的，這些企業(yè)從股份制改造到上市只有一、兩年的時間。在如此短的時間內(nèi)，企業(yè)是無法建立有效的股份制企業(yè)的運行機制的。尤其是，在經(jīng)營業(yè)績方面，這些公司都沒有達到中國證券監(jiān)督委員會和證券交易所的要求。

　　但是，在上市額度審批制下，上市額度成為一種緊缺的資源，對于得到這種資源的這類股份制企業(yè)而言，無論如何是要充分利用好這一資源，盡快上市。在這種情況下，各企業(yè)就需要通過編制虛假的財務報告和虛假的經(jīng)營業(yè)績來達到上市的目的。在企業(yè)上市之后，由于證券市場在我國被上市企業(yè)看成是利用配股、增發(fā)新股進行“圈錢”的場所，所以，即使是在經(jīng)營業(yè)績惡化的情況下，上市公司也需要通過財務造假以滿足其通過配股和增發(fā)新股來向市場圈錢的目的。在我國特殊的證券市場環(huán)境下，上市公司財務信息造假可以給其帶來許多實實在在的利益：財務報表經(jīng)過粉飾后公司可以上市；上市后虛假的業(yè)績可以使其以更高價格配股和增發(fā)新股以募集更多的資金；上市公司的經(jīng)營管理層也可獲得治理企業(yè)有方的英名；虛假信息可以為大股東長期占用上市公司的資金做掩護。既然市場產(chǎn)品的需求者在上市前后均對虛假的會計信息存在著巨大的需求，作為為這些企業(yè)提供財務審計的立華會計師事務所就不得不與這些企業(yè)合作，為其出具虛假的審計報告和驗資報告，以獲得更多的市場份額。

　　但是，從提供虛假信息的會計師事務所審計的多家上市公司的實際情況來看，由于這些公司都是由國有企業(yè)經(jīng)股份制改造而成，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上均存在著國有股股權(quán)占絕對比重的“一股獨大”問題。在國有股“一股獨大”的情況下，公司的內(nèi)部控制權(quán)基本上為國有股股東所有，上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，公司的股東大會、董事會難以對公司經(jīng)營管理層進行監(jiān)督，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。所以，在我國會計師事務所從事審計業(yè)務的實際委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的經(jīng)營管理層。即管理層聘請審計機構(gòu)審計監(jiān)督自己的行為，并且其審計費等事項也由公司管理層決定，這必然從根本上破壞審計中的平衡制約關(guān)系。在這種情況下，即使事務所的審計人員發(fā)現(xiàn)這些上市公司存在作假行為，為了在審計市場獲得生存，有時候也會無奈地選擇與上市公司合謀。

　　5.證券業(yè)審計市場上的無序競爭導致了我國會計師事務所參與企業(yè)造假和提供虛假信息

　　由于我國會計師事務所不是在市場競爭中發(fā)展起來的，而是通過行政方式由地方的財政和審計部門設立而成。這樣，在全國范圍內(nèi)就存在著大大小小的200多家會計師事務所，其中具有證券、期貨審計資格的會計師事務所有78家。面對僧多粥少的證券業(yè)審計市場，眾多的會計師事務所不惜通過壓價、免費服務等惡性競爭方式來獲得一定的市場份額。而財務審計是一項復雜的業(yè)務，需要必要的成本，惡性競爭使得獲得的審計費用較低，無法確保事務所按照規(guī)定的審計程序和獨立審計要求來對上市公司的財務進行審計，審計質(zhì)量也會隨之降低。

　　二、 再造我國會計師事務所信用的對策

　　1.加強會計師事務所的組織制度建設，提高會計師事務所的風險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量

　　與有限責任制相比，無限責任合伙制有利于會計師事務所風險意識的增強，并能促使其建立一套有效的內(nèi)部風險控制體系。因此，注冊會計師行業(yè)在制度建設方面，要鼓勵并積極穩(wěn)妥地推進有限責任制的會計師事務所向無限責任合伙制的轉(zhuǎn)變。尤其是對于從事證券審計業(yè)務的會計師事務所，應明確規(guī)定其必須改制為無限責任合伙制。為確保這一制度轉(zhuǎn)變的順利實施，在政策和法律方面，當前有必要盡快制定有限責任制事務所向無限責任合伙制轉(zhuǎn)換的各項政策。包括發(fā)起人、出資人向合伙人轉(zhuǎn)換的條件，轉(zhuǎn)制的步驟和程序，轉(zhuǎn)制前后的法律責任，相關(guān)基金的處理等。

　　2.強化行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管，建立嚴格的違約懲罰機制，提高會計師事務所的違約成本

　　行業(yè)自律是市場中介機構(gòu)建立市場信譽，保持獨立、客觀、公正的基礎(chǔ)。作為我國注冊會計師的行業(yè)性自律組織的中國注冊會計師協(xié)會應強化其自律性監(jiān)管的職能，積極推進行業(yè)法規(guī)完善、自律性監(jiān)管制度和行業(yè)執(zhí)業(yè)標準體系的建設。在行業(yè)法規(guī)和執(zhí)業(yè)標準體系的建設方面，中國會計師注冊協(xié)會應根據(jù)我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要和注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，加緊對《注冊會計師法》的修訂；進一步完善注冊會計師的注冊管理制度，制定《中國注冊會計師協(xié)會會費繳納辦法》；對現(xiàn)有的獨立審計準則框架進行論證和修訂，并對部分審計項目進行修正，防范審計對象利用會計準則和審計準則的疏漏，從事各種利潤調(diào)節(jié)行為。在自律性監(jiān)管方面，加強對上市公司年報審計報告進行檢查；嚴格對具有證券從業(yè)資格的會計師及事務所實施年檢的檢查制度；完善業(yè)務報備制度和談話提醒制度；制定注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見等。行業(yè)自律固然重要，但是，外部強制和嚴厲的監(jiān)管是保證行業(yè)自律的基礎(chǔ)。從建立有效的事后監(jiān)管機制的角度來看，應借鑒發(fā)達國家監(jiān)管經(jīng)驗，對現(xiàn)行的法律制度進行修改，進一步明確和劃分注冊會計師的法律責任，啟動民事賠償機制，對注冊會計師和會計師事務所的造假和嚴重失職行為，除了進行行政和刑事處罰外，還要對其進行懲罰性賠償，使受害的投資者和債權(quán)人能夠獲得經(jīng)濟補償救濟。當然，為推動注冊會計師事業(yè)的順利發(fā)展，在啟動民事賠償制度時，對負有一般過失責任的注冊會計師和會計師事務所應嚴格限定其民事賠償?shù)姆秶唾r付的額度。同時，應發(fā)展注冊會計師責任保險承保業(yè)務，為民事賠償制度的實施提供條件。

　　3.進一步完善證券市場秩序，健全上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)，為注冊會計師的審計提供良好的市場環(huán)境，以確保會計師事務所審計的獨立性首先，必須從源頭上遏制上市公司對虛假財務信息的需求。這就要加強證券市場的市場化進程，充分保護中小投資者的利益，平等對待所有的投資者，確保證券市場公開、公平、公正的原則得到貫徹執(zhí)行。

　　其次，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立有效防止上市公司財務造假的內(nèi)部激勵約束機制。上市公司應通過股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，逐步改變現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中國有股“一股獨大”所帶來的種種弊端。在此基礎(chǔ)上，建立健全的公司內(nèi)部控制制度，上市公司的業(yè)務、資產(chǎn)、人員、機構(gòu)、財務等應完全與大股東分離，使其具備完全的獨立性，減少關(guān)聯(lián)交易并對關(guān)聯(lián)交易實施嚴格的程序控制。同時，上市公司在建立獨立董事制度后，應在董事會下設由獨立董事?lián)沃飨膶徲嬑瘑T會，由審計委員會推薦并聘任會計師事務所，并與會計師事務所通過審計程序進行交流。