2004年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）在綜合理論界、實務界眾多建議的基礎上，頒布了《國際審計準則240號-審計師在財務報表審計中對舞弊考慮的責任》（以下簡稱新ISA240），取代了2002年頒布的《國際審計準則240-審計師在財務報表審計中對錯誤和舞弊考慮的責任》（以下簡稱舊ISA240）。單從準則的名稱上就可以看出，新ISA240沒有涉及“審計師在財務報表審計中對錯誤考慮的責任”，而專門就“審計師在財務報表審計中對舞弊考慮的責任”制訂了基本原則、基本程序和提供指南。在當前世界范圍內(nèi)財務報告舞弊案件層出不窮的大背景下，IAASB新ISA240的出臺是形勢所需，其目的是要提高注冊會計師執(zhí)行財務報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露公司舞弊財務報告的能力。

　　一、新ISA240簡要介紹

　　新ISA240首先區(qū)分了舞弊和錯誤，并描述了與審計師有關的兩種類型的舞弊-產(chǎn)生于非法挪用資產(chǎn)的錯報和產(chǎn)生于欺詐財務報告的錯報，描述了被審計單位的董事和管理當局對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊各自應承擔的責任，描述了舞弊審計中的固有局限，并闡述了審計師發(fā)現(xiàn)因舞弊導致的重大錯報的責任。

　　新ISA240著重強調(diào)了職業(yè)懷疑，要求審計師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊導致重大錯報的可能性，盡管審計師憑過去的經(jīng)驗認為被審計單位的管理當局和董事是誠實和正直的。

　　此外，新ISA240要求審計小組成員討論被審計單位因舞弊導致重大錯報的財務報表的敏感之處，并要求項目負責人考慮哪些問題將要和沒參與討論的審計人員進行溝通。要求審計人員：（1）實施審計程序來獲取用于發(fā)現(xiàn)因舞弊導致的重大錯報風險的信息；（2）在會計報表層次和認定層次識別和評估因舞弊導致的重大錯報風險，并針對那些可能因舞弊導致重大錯報的已評定風險，評價被審計單位相關內(nèi)部控制的設計及相關控制活動，從而確定它們是否已經(jīng)得到貫徹；（3）在財務報表層次，確定因舞弊導致的重大錯報風險的總體審計程序，并考慮全體人員的任務和監(jiān)督；考慮被審計單位使用的會計政策，并在選擇將要實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時考慮不可預測的因素；（4）制定和實施針對管理當局逾越內(nèi)部控制風險的審計程序；（5）確定針對已評定的因舞弊導致的重大錯報風險的審計程序；（6）考慮已發(fā)現(xiàn)的錯報是否是重大錯報的跡象；（7）獲得管理當局關于舞弊的書面聲明；（8）和管理當局及董事溝通。

　　另外，新準則還提供與監(jiān)管和執(zhí)法等權(quán)力機構(gòu)溝通的指南；提供了審計師遇到的因舞弊或可能的舞弊對其繼續(xù)履行審計產(chǎn)生影響的異常情況如何進行處理的指南，并提出了審計師要建立工作底稿的要求。

　　新ISA240還多次強調(diào)，為了將審計風險降低到一個可接受的低水平，審計師在計劃和實施審計中應考慮因舞弊導致財務報表重大錯報的風險。

　　二、新ISA240的主要變化

　　和舊ISA240相比，新ISA240主要有以下八個方面的新變化：

　　第一，進一步提升了“職業(yè)懷疑”精神。

　　新ISA240指出，職業(yè)懷疑是一種對審計證據(jù)的懷疑和批判評價的態(tài)度。職業(yè)懷疑要求，盡管審計師憑過去的經(jīng)驗認為被審計單位管理當局和董事是誠實和正直的，但也要根據(jù)獲得的信息和實施的審計程序來判斷因舞弊導致的重大錯報是否存在，并保持持續(xù)的懷疑。這和以往準則中“注冊會計師既不能認為管理層不可靠，也不能認為完全可靠”的較為“中性”的看法有了很大改變，要求審計師在整個審計過程中都要保持職業(yè)懷疑精神。

　　第二，共享集體智慧的結(jié)晶，積累識別舞弊的經(jīng)驗。

　　為了增強審計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進其評估舞弊風險的過程，新ISA240特別強調(diào)審計小組成員在審計計劃階段要集中討論因舞弊導致重大錯報的財務報表的敏感之處，就他們認為被審計單位財務報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當局可能怎樣欺詐以及被審計單位的資產(chǎn)如何被挪用等交換意見，并要求項目負責人考慮哪些問題要和沒參與討論的審計人員進行溝通。此外，重要的是，在計劃階段的最初討論之后，審計小組成員在整個審計過程中，每隔一段時間要繼續(xù)溝通和分享可能對評估因舞弊導致的重大錯報風險或針對這些風險而實施的審計程序有影響的信息。

　　第三，規(guī)定了風險評估程序。

　　為了獲取識別因舞弊導致的重大錯報風險所需要的信息，新ISA240明確規(guī)定了風險評估程序：（1）詢問了解管理當局的內(nèi)部控制情況；（2）考慮舞弊因素是否已經(jīng)存在；（3）在實施分析程序中，考慮異常的、不可預測的關系；（4）考慮可能有助于識別因舞弊導致的重大錯報風險的其它因素。

　　第四，擴大了詢問、了解的范圍。

　　新ISA240要求，在了解被審計單位及包括內(nèi)部控制在內(nèi)的環(huán)境時，不僅要對管理當局和董事進行詢問，并且還應該在適當時候，詢問內(nèi)部審計人員以及企業(yè)內(nèi)、外部的其他有關人員，確定他們是否了解對企業(yè)有影響的舞弊行為。此時，審計師要運用職業(yè)判斷來決定何時詢問及詢問什么。

　　第五，引入新概念“舞弊風險因素”，強調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性。

　　為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，新ISA240描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機/壓力、機會、態(tài)度/企圖使舞弊合理化。并明確地將易造成這些環(huán)境特征的一些事項或條件-獲得額外貸款的要求、完成不切實際的利潤目標就可兌現(xiàn)的巨額獎金的引誘、無效的控制環(huán)境等稱作 “舞弊風險因素”。要求注冊會計師關注舞弊風險因素，并考慮異常或意外交易及其它相關信息，以便綜合評價舞弊風險因素。

　　第六，加強對因舞弊導致的重大錯報風險的識別和評估，特別強調(diào)了收入確認中的舞弊風險。

　　新ISA240明確指出，在會計報表層次和交易類別、賬戶余額、披露等認定層次識別和評估重大錯報風險時，審計師應利用職業(yè)判斷識別因舞弊導致的重大錯報風險。對于審計師來說，重要的是要了解管理當局已經(jīng)設計和實施的用于預防和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制措施，因為了解這些信息有助于審計師對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險進行評估。

　　此外，因欺詐財務報表導致的重大錯報通常來自夸大收入或掩飾收入，所以新ISA240特別強調(diào)收入確認中的舞弊風險。指出審計師通常要假定收入確認中存在舞弊風險，考慮哪些類型的收入、收入事項和認定可能引起這些風險，并特別強調(diào)了那些與收入確認有關的舞弊導致的重大錯報風險是重要風險。如果審計師沒有對收入確認中的舞弊風險進行識別，則說明理由。

　　第七，規(guī)定了對因舞弊導致的重大錯報風險的具體反應方式和做出反應的審計程序。

　　其具體反應方式主要包括：（1）加強職業(yè)懷疑，除了已經(jīng)計劃的特別程序外，還應考慮更多的事項；（2）在認定層次對已認定風險實施審計程序；（3）對管理當局逾越內(nèi)部控制的舞弊導致的重大錯報的已認定風險實施審計程序。其做出反應的審計程序主要包括：（1）改變審計程序的性質(zhì)，調(diào)整實質(zhì)性測試的時間，擴大實施審計程序的范圍；（2）在存貨實地盤點期間或盤點后檢查被審計單位的存貨記錄，以發(fā)現(xiàn)需要特別注意的場所或項目；（3）評估經(jīng)營估計、判斷和假定的合理性。

　　第八，強調(diào)了對審計證據(jù)的評價。

　　新ISA240明確指出，審計師是基于實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，在財務報表層次上評價重大錯報風險。這一評價主要是審計人員的定性判斷。通過審計證據(jù)的評價可能加深對因舞弊導致的重大錯報風險的認識，并判斷是否需要實施額外的或特別的審計程序。

　　這一評價一方面是對以往所獲得審計證據(jù)的評價，另一方面要通過分析程序獲得一些新的證據(jù)。尤其是，審計師應該考慮在審計工作結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時實施分析程序，以便揭示先前沒有發(fā)現(xiàn)的因舞弊導致的重大錯報風險。

　　三、ISA240的新變化對我國舞弊審計的啟示

　　第一，加快研究和修訂我國舞弊審計準則的步伐，盡快與國際審計準則協(xié)調(diào)，為注冊會計師審計舞弊財務報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南。

　　和新ISA240相比，我國《獨立審計具體準則第8號-錯誤和舞弊》明顯過于簡練，缺乏審計舞弊財務報表的詳細指南，致使審計人員在實施舞弊審計時沒有詳細的參考標準，造成審計效果不佳。為了提高舞弊審計效果和質(zhì)量，盡快與國際審計準則協(xié)調(diào)，建議在以下方面對我國舞弊審計準則進行研究和修訂：（1）進一步明確被審計單位的董事和管理當局各自對于預防和發(fā)現(xiàn)舞弊的責任；（2）進一步明確審計師對發(fā)現(xiàn)因舞弊導致重大錯報的責任；（3）增加有關“職業(yè)懷疑”的規(guī)定；（4）增加有關“審計小組成員之間討論”的規(guī)定；（5）規(guī)定風險評估程序，主要包括如何對管理當局的內(nèi)部控制情況進行詢問，通常要考慮哪些舞弊風險因素等；（6）規(guī)定如何對因舞弊導致的重大錯報風險進行識別和評估；（7）規(guī)定對因舞弊導致的重大錯報風險的具體反應方式和對因舞弊導致的重大錯報風險做出反應的審計程序；（8）進一步明確如何對審計證據(jù)進行評價。

　　第二，強化我國注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，提高注冊會計師的自身素質(zhì)，嚴格遵守獨立審計準則，從而提高舞弊審計質(zhì)量。

　　為了提高舞弊審計質(zhì)量，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中要：（1）不斷增強風險意識，始終保持職業(yè)懷疑精神。要客觀評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負面指標或跡象保持應有的職業(yè)謹慎，以確定其是否導致財務報表重大不實表達。在審計過程中，“內(nèi)查”與“外調(diào)”并重，積極利用專家工作，積極向有關政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營、財務情況，對行業(yè)內(nèi)相關情況也要進行了解；（2）不斷學習、探索舞弊審計的方法與技術(shù)， 提高職業(yè)判斷能力；（3）充分認識實施獨立審計準則的必要性，從多層面采取有效措施，標本兼治，以便在執(zhí)業(yè)中實質(zhì)地貫徹執(zhí)行獨立審計準則。

　　第三，審計師要尤為關注管理層舞弊行為，從而提高舞弊審計效果。

　　正如新ISA240所述，因為管理層能夠通過逾越看來運行有效的內(nèi)部控制，直接或間接操縱會計數(shù)據(jù)或呈報虛假財務報告，所以管理層處于舞弊的獨特位置。通過美國安然、世通等粉飾業(yè)績案件，日本雪印公司舞弊案件以及中國上市公司中“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等財務欺詐案件的曝光，我們也發(fā)現(xiàn)管理層舞弊危害最大、后果最嚴重、也最難以察覺和防范。因此，注冊會計師執(zhí)行上市公司財務報表審計時，應特別關注管理層舞弊行為，在管理層具有操縱利潤的壓力、動力和機會時要尤其警惕。注冊會計師可以通過偵查存貨及固定資產(chǎn)有沒有異常增加、偵察被審計單位的生產(chǎn)能力、偵察關聯(lián)方交易等來判斷有沒有管理層舞弊的跡象。如果有了管理層舞弊的跡象，要實施和制定諸如測試會計分錄、復核會計估計、了解異常的重大交易等的審計程序來識別管理層是否舞弊。

　　第四，加強會計師事務所間以及注冊會計師之間的合作，以便共享舞弊審計經(jīng)驗，從而提高舞弊審計效率。

　　新ISA240提倡審計人員之間共享集體智慧的結(jié)晶和識別舞弊的經(jīng)驗。事實上，這種共享不僅適用于審計小組成員之間，而且適用于所有審計師之間。但從我國注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境看，事務所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭時有發(fā)生，非常不利于我國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展，也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此，可以通過開舞弊審計經(jīng)驗交流會、注協(xié)組織舞弊審計專題培訓等方式來加強會計師事務所之間以及注冊會計師之間的合作，以便共享舞弊審計的經(jīng)驗和集體智慧的結(jié)晶，最終提高舞弊審計效率和效果。