內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要環(huán)節(jié)，美國著名內(nèi)部審計專家勞倫斯。索耶（Lawrence Sawyen）在《現(xiàn)代內(nèi)部審計實(shí)務(wù)》一書中對內(nèi)部審計下的定義是：“內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評價，以確定其是否遵循公認(rèn)的原則和程序，是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用資源，是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)”。從功能和目的來看，內(nèi)部審計是一個范圍性概念，并非由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行才產(chǎn)生內(nèi)部審計，而是先有內(nèi)部審計后有內(nèi)部審計人員。所以，內(nèi)部審計師并不是當(dāng)然的審計主體，組織外部的注冊會計師也可以達(dá)到內(nèi)部審計的目的，于是內(nèi)部審計外部化就成為實(shí)現(xiàn)內(nèi)審目標(biāo)的另一種可供選擇的手段。

　　所謂內(nèi)部審計外部化即將內(nèi)部審計職能全部或部分地外包（Outsourcing）給會計師事務(wù)所或其他具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)來實(shí)施。內(nèi)部審計外部化只是審計主體的外部化，而不是內(nèi)部審計定義的變化。這種現(xiàn)象盡管在我國銀行還沒有出現(xiàn)，但關(guān)注這一問題，一方面可以使我們了解國外先進(jìn)國家銀行內(nèi)部審計的發(fā)展方向，另一方面可以為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供一些思路。

　　一、內(nèi)部審計外部化的利弊分析

　　銀行業(yè)務(wù)外部化是一種日益受到重視的經(jīng)營戰(zhàn)略，其理論基礎(chǔ)是銀行再造理論。銀行再造理論的根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時代的全能組織模式，將非核心業(yè)務(wù)交由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)來完成，重新塑造與當(dāng)今時代信息化、全球化趨勢相適應(yīng)的銀行組織模式。

　　對銀行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化問題，目前有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)審部門，但對內(nèi)審部門不太精通的某些審計項(xiàng)目則可以考慮外部化；有些國家的銀行內(nèi)審工作則允許全部外部化，僅安排一名高級資深人員作為內(nèi)審負(fù)責(zé)人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。根據(jù)美國內(nèi)部審計協(xié)會的數(shù)據(jù)，目前美國實(shí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化的銀行比例為23%，有意愿今后實(shí)行內(nèi)審?fù)獠炕你y行比例為31%.在選擇內(nèi)部審計外部化的原因中，“節(jié)約審計成本”是主要動因（占60%），其余動因依次是“提高內(nèi)部審計質(zhì)量”（占17%），“更相信注冊會計師的能力”（占13%），“替代不合格的內(nèi)部審計人員”（占10%）。另有資料表明，四大會計公司承攬了美國一半以上的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，這表明外部審計機(jī)構(gòu)的信譽(yù)、執(zhí)業(yè)能力和規(guī)模也是銀行外包內(nèi)審業(yè)務(wù)時所看重的因素之一。

　　關(guān)于銀行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)是否應(yīng)該外包，理論界和實(shí)務(wù)界有兩種不同的觀點(diǎn)：贊成外包的人認(rèn)為銀行內(nèi)審交由外部會計師事務(wù)所來操作，可以提供低成本和高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)；反對的人則擔(dān)心這樣會影響內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨(dú)特作用。贊同和反對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化的理由集中在審計成本、專業(yè)勝任能力、審計時間、審計獨(dú)立性四個方面，我們將其分列于表1.

　　從表羅列的觀點(diǎn)來看，贊成內(nèi)審業(yè)務(wù)外部化一方最主要的理由是可用較低的成本獲得較高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)；反對方最主要的理由是注冊會計師對銀行具體情況不熟悉，可能會影響審計質(zhì)量。由于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，所以在內(nèi)部審計部門和外部審計機(jī)構(gòu)之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，既要考慮成本效益比率，也要綜合考慮其他各項(xiàng)因素，除表1所列的諸因素外，還有例如審計人員對審計過程中獲悉的商業(yè)信息能否嚴(yán)格保密、審計人員接納企業(yè)文化的程度、審計人員作為企業(yè)管理層后備人才的培養(yǎng)等項(xiàng)因素。

　　從注冊會計師及事務(wù)所方面說，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計社會化是世界性的趨勢，銀行內(nèi)部審計不僅是一個專業(yè)問題，而且是一個很大的市場，隨著中國銀行業(yè)走向世界，這個市場會越來越大。目前，我國金融機(jī)構(gòu)有20多萬個，金融從業(yè)人員300萬人，有待審計的銀行資產(chǎn)達(dá)幾十萬億元，所以說金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計具有廣闊的市場空間。面對來自國際知名會計公司的競爭，我國的注冊會計師應(yīng)將資源向金融審計傾斜，作好充分的準(zhǔn)備占領(lǐng)這個市場。

　　二、內(nèi)部審計外部化的質(zhì)量控制

　　內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化在給銀行帶來諸多好處的同時，也帶來了風(fēng)險。為加強(qiáng)對銀行監(jiān)管工作的指導(dǎo)力度，巴塞爾委員會于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系》，該文件參考了巴塞爾委員會1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強(qiáng)銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對銀行內(nèi)部審計作了詳細(xì)的闡述，其中有關(guān)內(nèi)部審計外部化的內(nèi)容有：

　?。ㄒ唬┒x：將內(nèi)部審計工作交由外部審計人員承擔(dān)即為內(nèi)審?fù)獍ɑ蜃g作外部化）。

　?。ǘ┳⒁馐马?xiàng)：內(nèi)部審計外部化一方面可為銀行產(chǎn)生較大的收益，同時也會帶來一定風(fēng)險，需要加以監(jiān)控。無論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行董事會和最高管理層應(yīng)對確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)審工作的適當(dāng)性和有效運(yùn)行負(fù)最終責(zé)任。

　　（三）合同問題：銀行與外包機(jī)構(gòu)之間應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同，確保外包機(jī)構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力，明確外包機(jī)構(gòu)的任務(wù)和責(zé)任。銀行高層管理者應(yīng)考慮銀行的特點(diǎn)，分析內(nèi)審?fù)獍鼘︺y行風(fēng)險控制體系的影響，制定合同突然中止時銀行應(yīng)采取的應(yīng)急措施。

　　根據(jù)巴塞爾委員會關(guān)于內(nèi)部審計外部化的有關(guān)規(guī)定，在實(shí)際操作時，應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等環(huán)節(jié)。

　　1.風(fēng)險評估。銀行董事會和高級管理層應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部審計外部化對銀行戰(zhàn)略目標(biāo)和計劃的保障情況進(jìn)行評估，了解相關(guān)風(fēng)險并確保相關(guān)風(fēng)險管理程序有效實(shí)施和充分到位，否則，內(nèi)部審計外包就可能與銀行戰(zhàn)略的計劃不一致，或帶來不可預(yù)見的風(fēng)險。

　　2.選擇外包商。完成風(fēng)險評估后，銀行管理層應(yīng)當(dāng)對外包商的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部控制情況、財務(wù)狀況等因素進(jìn)行評估，以確定其能否滿足銀行的需要。一個良好的外包商應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部控制完備、財務(wù)狀況良好的公司，擁有一批既精通審計慣例又熟悉銀行經(jīng)營管理特點(diǎn)的人才。就我國而言，銀行在選擇外包商時要綜合考慮以下因素：一是外包商的資質(zhì)。經(jīng)中國人民銀行和財政部許可，目前國內(nèi)有68家會計師事務(wù)所取得從事金融審計業(yè)務(wù)的資格。二是外包商的執(zhí)業(yè)信譽(yù)。三是外包商在銀行審計領(lǐng)域的專業(yè)水平。四是外包商的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.審查外包合同。管理層應(yīng)當(dāng)將銀行的需求、目標(biāo)和必要的控制要求告訴潛在的外包商，并對外包合同條款進(jìn)行討論。合同內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計的服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

　　4.控制和監(jiān)督。即使外包商提供了內(nèi)部審計服務(wù)，銀行董事會和高級管理層仍然要負(fù)責(zé)保證銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠有效運(yùn)作。

　　三、內(nèi)部審計外部化的實(shí)現(xiàn)方式

　　內(nèi)部審計外部化主要有兩種實(shí)現(xiàn)方式：全部外包和合作內(nèi)審。在全部外包的情況下，銀行只保留一名經(jīng)驗(yàn)豐富的審計師擔(dān)任內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人，對內(nèi)部審計日程進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才藕涂刂疲鴮⑷績?nèi)審工作外包給會計師事務(wù)所。在合作內(nèi)審的情況下，銀行保留少量精干的內(nèi)部審計人員，負(fù)責(zé)處理日常內(nèi)部審計工作，而一些重要的、涉及面較廣、需要特定專業(yè)知識和較高職業(yè)判斷技能的內(nèi)部審計工作則由外部人員和內(nèi)部審計人員共同開展。

　　基于我國銀行內(nèi)部審計部門和會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國商業(yè)銀行目前宜采用合作內(nèi)審的方式，即推動內(nèi)部審計部門與外部審計機(jī)構(gòu)合作，二者結(jié)合的比例因銀行規(guī)模、經(jīng)營特點(diǎn)及內(nèi)部審計部門能力的不同而不同。無論內(nèi)部審計人員和外部審計人員結(jié)合的比例如何，內(nèi)審人員自始至終都應(yīng)參與其中，并對合作審計項(xiàng)目的規(guī)劃、決策和最終報告等整個審計過程進(jìn)行監(jiān)督。這樣，既可以保證銀行日常經(jīng)營管理活動對內(nèi)部審計職能的需求，又可在必要時從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)。與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部外包相比，合作內(nèi)審有下面一些優(yōu)勢：

　　（一）實(shí)現(xiàn)成本與效益的最佳均衡。銀行保留較少的內(nèi)審人員參與合作內(nèi)審，可以節(jié)約人工成本。目前我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計人員約3萬人，每年支出的人工費(fèi)達(dá)數(shù)十億元，這筆費(fèi)用有較大的節(jié)約空間。開展合作內(nèi)審時，高素質(zhì)的外聘人員能夠提供高質(zhì)量的評價結(jié)果和建議，使銀行以較低成本獲得較好的內(nèi)審效果。此外，銀行內(nèi)部審計人員通過與注冊會計師或其他專業(yè)人員合作也可以獲得內(nèi)審工作所需的職業(yè)判斷和知識技能，從而為銀行節(jié)約培訓(xùn)費(fèi)用。

　?。ǘ┍３謨?nèi)部審計的靈活性。管理者既可以根據(jù)需要外聘具有較高審計服務(wù)水平和工作效率的專業(yè)人士開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作，同時，內(nèi)部審計人員也可以按一定程序自行開展常規(guī)審計。這樣，既保證了審計質(zhì)量又使內(nèi)部審計具有較大的靈活性。

　　（三）能使內(nèi)部審計過程和結(jié)果符合銀行的特定情況。內(nèi)審開展之前，內(nèi)部審計人員要詳細(xì)了解擬聘會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力；內(nèi)審過程中，內(nèi)部審計人員要幫助所聘會計師熟悉銀行情況，與他們就審計方式、目標(biāo)等問題進(jìn)行溝通，并關(guān)注內(nèi)審工作建議是否具有可行性，是否符合成本效益原則；內(nèi)審工作結(jié)束后，內(nèi)審人員要對本次工作情況進(jìn)行總結(jié)，向管理層建議下次是否續(xù)聘該事務(wù)所。通過這些手段，可以使審計過程和結(jié)果符合銀行的特定情況，有較強(qiáng)的針對性。