隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理制度的逐步健全，可查閱和利用的信息量大量增加，注冊會(huì)計(jì)師在符合“相關(guān)性、客觀性和合法性”的原則指引下，同樣也可以靈活地選擇和運(yùn)用這些信息來作為相關(guān)審計(jì)證據(jù)使用。筆者擬將實(shí)際工作中曾使用過的六種證據(jù)介紹給同行，以供參考。

　　查詢和利用貸款證（卡）信息

　　在實(shí)際審定委托人的借款操作中，注冊會(huì)計(jì)師一般運(yùn)用函證開戶銀行、要求委托人提供借款合同等審查手段。但當(dāng)委托人故意隱瞞借款事實(shí)，不提供借款合同且在未開戶的銀行借款時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)借款的可能性就較大。特別是有的委托人還會(huì)虛構(gòu)銷售客戶和銷售，通過借款冒充銷售收入入賬沖抵應(yīng)收賬款，甚至直接作為銷售收入，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。如果注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，就可能承擔(dān)過失責(zé)任。中國人民銀行于1996年專門頒布了《貸款證管理辦法》，要求所有發(fā)生借款業(yè)務(wù)的單位必須辦理貸款證（卡）。在實(shí)行貸款證管理的地區(qū)，人民銀行建立了企業(yè)貸款證相關(guān)信息系統(tǒng)，可以憑貸款卡查詢。貸款證（卡）的記錄內(nèi)容包含所有的借款及還款情況、為自己和為他人提供擔(dān)保情況、開戶銀行及賬號。而這些內(nèi)容恰恰是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)所需要關(guān)注內(nèi)容。由于人民銀行對貸款的審批比較嚴(yán)格，對貸款證（卡）的監(jiān)督管理力度也較強(qiáng)，其客觀性和可靠性還是很高的，甚至可以直接認(rèn)定相關(guān)內(nèi)容，至少可以提供相應(yīng)的審計(jì)線索。特別對涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，如借款、或有事項(xiàng)的證實(shí)有極大的幫助。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，利用該方法取證既經(jīng)濟(jì)又有效。但應(yīng)當(dāng)注意的是，該方法仍不能有效查出虛構(gòu)銷售客戶和銷售業(yè)務(wù)的問題，也不能查出通過利用第三人、母公司借款冒充銷售收入沖抵應(yīng)收款或作為銷售收入的問題。

　　查詢和利用工商、房地產(chǎn)、專利、商標(biāo)等管理部門的登記信息

　　對或有負(fù)債的審查，必須審查被審計(jì)單位的擔(dān)保情況，查證對外提供的物權(quán)擔(dān)保和權(quán)利質(zhì)押，以確定擔(dān)保情況。根據(jù)《擔(dān)保法》及相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)抵押、以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、股票質(zhì)押等均必須經(jīng)過登記方能生效。如以上述財(cái)產(chǎn)權(quán)設(shè)定抵押或質(zhì)押，債權(quán)人為保證自己的權(quán)利，一般都會(huì)進(jìn)行抵押登記。擔(dān)保物權(quán)的登記為公示行為，要向社會(huì)公眾開放，因此可以查詢，由此就可以查出被審計(jì)單位的抵押情況。對工業(yè)產(chǎn)權(quán)的質(zhì)押，相關(guān)管理部門均設(shè)有登記或備案，也可查詢。對一些重要的債務(wù)人，則可在工商部門對債務(wù)人的登記和年檢資料進(jìn)行查詢。通過查證其注冊資本數(shù)額和年檢情況，以進(jìn)一步確定債務(wù)人的資信情況，了解債權(quán)形成的可能性和安全性。

　　查詢和利用網(wǎng)絡(luò)信息

　　目前各地工商行政管理部門和其他政府部門都有自己的網(wǎng)站，如全國范圍內(nèi)工商部門的紅盾網(wǎng)，一般情況下都向會(huì)員開放，提供公司登記信息。企業(yè)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以成為其會(huì)員，借助該網(wǎng)查詢企業(yè)的出資人、注冊資本及高級管理人員。由此可以確定或排除關(guān)聯(lián)方，了解所產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)是否可信，可以幫助了解應(yīng)收賬款的安全性等。由于以上證據(jù)或證據(jù)資料都為政府部門所控制或擁有，不易篡改，具有公信力，且均屬于外部證據(jù)，因此也可以通過適當(dāng)?shù)挠涊d或固定于相應(yīng)載體保存下來。

　　制作和保存錄音錄像照片等視聽資料

　　傳統(tǒng)的環(huán)境證據(jù)和口頭證據(jù)一般通過書面經(jīng)委托人或被審計(jì)單位確認(rèn)予以固定，不具有直觀性，發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)往往不能排除注冊會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)者共謀作弊，不利于保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度要求計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備中涉及有形財(cái)產(chǎn)權(quán)如存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等，如果發(fā)生減值至少在外觀上會(huì)有明顯改變，可以通過錄像和照片等手段從外觀予以證實(shí)。由于制作視聽資料的成本很低，而且可以直接存放于磁盤或底片中保存，因此完全可以在不明顯增加審計(jì)成本的情況下取得，并收得良好的效果。這種證據(jù)在司法上同樣具有效力，如2002年4月1日開始實(shí)施的最高人民法院關(guān)于民事證據(jù)的司法解釋，在一定程度上就更加肯定了視聽資料證據(jù)的效力，并且對取證方法的限制有所放松。但在取得這類證據(jù)時(shí)必須注意其合法性和相關(guān)性的問題，仍然要請委托人或被審計(jì)者確認(rèn)。

　　謹(jǐn)慎利用詢證函

　　詢證函是目前注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用最多的審計(jì)程序。但在詢證過程中，被詢證者并非一定會(huì)作為委托人或被審計(jì)者的一種義務(wù)而回復(fù)，或者可能由于對詢證函存在誤解，往往不回復(fù)。由于詢證函本身的性質(zhì)不是設(shè)權(quán)行為，在沒有相關(guān)的債權(quán)債務(wù)憑證支持時(shí)，即便是債務(wù)人在詢證金額上簽章簽字，在涉及的債權(quán)債務(wù)上一般也不會(huì)對被詢證者產(chǎn)生直接約束力。因此在委托人或被審計(jì)者向其要求或承諾時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)不負(fù)責(zé)任的簽章簽字，導(dǎo)致詢證函失效。在實(shí)務(wù)中，有的注冊會(huì)計(jì)師為達(dá)到詢證函的數(shù)量和金額，往往要求委托人或被審計(jì)者協(xié)助催收，就更加降低了詢證函的可信力。被詢證者作假證對注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是間接的，對審計(jì)報(bào)告使用人的責(zé)任是第二位的。因此在發(fā)生審計(jì)失敗的情況下，只能在注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任后向其另行主張權(quán)利，在注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任以前是不存在的，這樣，注冊會(huì)計(jì)師就很難對被詢證者追究責(zé)任。另一方面，由于交易和結(jié)算存在時(shí)間差異，特別是重要的供應(yīng)商經(jīng)銷商，詢證相符率不會(huì)太高。實(shí)務(wù)中大量的相符型回函從側(cè)面也說明了詢證效力問題。因此無論注冊會(huì)計(jì)師如何控制函證過程，在僅有詢證函而沒有其他相關(guān)的證據(jù)時(shí)都不應(yīng)當(dāng)對債權(quán)債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。

　　不管是在債權(quán)還是債務(wù)的審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師詢證大多數(shù)采用格式固定的肯定式詢證，大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師未使用抽樣審計(jì)方法，用數(shù)量上的絕對優(yōu)勢來支持審計(jì)結(jié)論。其實(shí)這種方法本身就忽略了詢證函對內(nèi)部控制的測試效果。因?yàn)橛囝~小的詢證回函往往可以反映出一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的存在與否和有效性問題。如果忽略了對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，追求并不一定真實(shí)的詢證函絕對數(shù)量，可能引起審計(jì)失敗。

　　審查和利用債權(quán)憑證

　　在銷售形成的債權(quán)審計(jì)中存在一種誤解，就是將發(fā)票和合同作為認(rèn)定銷售形成債權(quán)的充要條件。實(shí)際上，發(fā)票只是法定的交易證明，并不是債權(quán)的唯一證明。有發(fā)票也不一定就存在相應(yīng)的債權(quán)；合同也只不過是一種約定，也不是現(xiàn)實(shí)的權(quán)利義務(wù)。證明債權(quán)的憑證形式多樣，如發(fā)貨單、收據(jù)、欠條、發(fā)票等，但最有效的還應(yīng)該是合同、對方的收貨（或接受勞務(wù)）憑證及履行過程（發(fā)運(yùn)記錄和單據(jù)）的組合證據(jù)。因此，可以依據(jù)債權(quán)憑證確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)的發(fā)生，扣減收回賬款的數(shù)額以進(jìn)一步確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)余額。

　　大多數(shù)企業(yè)對債權(quán)憑證的管理是相當(dāng)薄弱的。如發(fā)生經(jīng)常客戶間的欠款糾紛時(shí)，大多數(shù)企業(yè)拿不出完整的債權(quán)憑證（證據(jù)）。如果委托人未建立完善的債權(quán)憑證的管理制度，至少說明委托人的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，不能保證其安全性。如果發(fā)現(xiàn)這種情況，就必須調(diào)整控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平，必要時(shí)向管理當(dāng)局提出管理建議。還需要注意的是，銷售和應(yīng)收賬款是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大的項(xiàng)目。對應(yīng)收債權(quán)的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)根據(jù)詢證情況和債權(quán)憑證的審查情況來確定，同時(shí)根據(jù)賬款收回情況確認(rèn)債權(quán)真實(shí)性。

　　（作者單位：山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所 煙臺市機(jī)關(guān)事業(yè)單位社會(huì)保險(xiǎn)處）