為了切實保障職業(yè)職務的質量和水平，任何國家都很強調專業(yè)人員的法律責任，也大都訂立了相應的法律條款。與其他職業(yè)相比，注冊會討師所負的法律責任更加重大。比如，當一名律師由于其自身的過失而導致的損失往往只是少數(shù)委托人的損失，而注冊會計師發(fā)生過失則可能是勒以萬計的人蒙受損失，因為利用和依賴管理當肩編制的會計報表和注冊會計師的審計意見作為扶策依據(jù)的人們，不僅包括現(xiàn)有的，而且還包括沼在的投資者、債權人、消費者、雇員、政府有頭部門等所有關心企業(yè)的人士。自20世紀60年代中期以來，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，有人稱注冊會計師已面臨 “訴訟爆炸”的時代：注冊會計師制度在我國恢復與重建已有十多年的歷史，在80年代，人們對這一新生行業(yè)還很陌生，但迸人90年代以來，隨著注冊會計師的地位和作用的提高，注冊會計師的知名度也越來越大，政府部門和社會公眾在了解注冊會計師作用的同時，也漸漸了解了注冊會計師的責任所在。近幾年發(fā)生在注冊會計師行業(yè)的一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件如 “瓊民源案”“紅光實業(yè)案”等都提醒注冊會計師這一行業(yè)：重視審計風險掌握防范措施已刻不容緩。

　　一、關干審計風險

　　在獨立審計初期，審計方法為詳細審計方式，即對被審計單位的會計賬簿逐筆核查，目的為揭錯查弊；隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和業(yè)務活動繁雜，出現(xiàn)了抽樣審計，即根據(jù)會計報表項目余額抽取部分會計資料樣本，進而根據(jù)審查結果推斷總體，這種方式難免會以偏概全；近來，又出現(xiàn)了既揭示會計準則遵行性又披露錯誤和舞弊的雙重審計模式，這意味著審計責任范圍的逐漸擴大，同時也意味著注冊會計師執(zhí)業(yè)風險的擴大。

　　首先，從注冊會計師本身來看，審計風險貫穿于其審計活動的始終。在選擇客戶時，有被被審計單位的外部環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務的不確定性導致的選擇風險；擬定審計計劃時，有計劃不充分引致作出錯誤審計決策的計劃風險；派遣審計人員時，有委派人員不勝任而導致的能力風險；在搜集審計證據(jù)時，有收集不到足夠有效資料的證據(jù)風險；運用抽樣技術時，有樣本數(shù)量和樣本選擇不當?shù)某闃语L險；編制審計報告時，有審計意見發(fā)表不當?shù)膱蟾骘L險等。每一種風險都是多因素的集合，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都會增加最終的審計風險。

　　其次，被審計單位經(jīng)營失敗時，也會連累到審計人員。眾所周知，資本投人或借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營風險。所謂經(jīng)營風險，·是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或競爭激烈等，無力償還借款或無法達到投資人期望收益的狀態(tài)，反映經(jīng)營風險的極端就是經(jīng)營失敗。常見的情況是，在審計中雖遵守公認審計準則，但由于未能發(fā)現(xiàn)錯報而提出錯誤的審計意見，即導致了審計風險的實現(xiàn)。大多數(shù)會計職業(yè)界人士也認為如果注冊會計師在審計過程中未能盡到應有的謹慎，就屬于審計失敗。盡管因審計工作的復雜性很難確定審計人員是否一貫地保持應有的職業(yè)謹慎，但是，注冊會計師如果出現(xiàn)失誤，往往會便會計師事務所蒙受損失。因為當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務時，報表使用者往往指責審計失敗而控告會計師事務所，特別是當最近提出的審計意見表明財務報表公允表達時，情況更是這樣。

　　再次，被審計單位的嚴重欺詐、違法也是加重審計風險的一個根源。美國注冊會計師協(xié)會下屬 “審計人員職責委員會”建議：“獨立審計人員應考慮防止客戶欺詐的控制措施的恰當性，且有責任查找欺詐行為，并要求揭示出那些通常憑借應有的執(zhí)業(yè)謹慎能予以揭露的欺詐行為。”這表明審計責任范圍己從單一的披露違反公共會計準則演變成既揭示錯誤和舞弊，又揭示違反公共會計準則的雙重模式。那種以為CPA只是對財務報表發(fā)表審計意見，不是也不可能去揭露舞弊之說日見衰微。遠的如國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案，近的“紅光實業(yè)案”都表明，被審計單位因財務陷入困境而招致查辦，或因嚴重違法而遭到懲罰。一、審計訴訟發(fā)生的客觀性

　　從事審計工作的民間審計人員（注冊會計師）在進行審計工作中，如果工作失誤，或犯有欺詐行為，從而給審計委托方或依賴審定的財務報告進行決策的第三方造成了經(jīng)濟損失，受損失的委托方或財務報告使用者便可能對事務所提起訴訟，要求賠償損失。這便會導致審計訴訟案的發(fā)生。

　　隨著注冊會計師事業(yè)的蓬勃發(fā)展，牽涉審計的訴訟案會越來越多，西方國家近年來審計訴訟案不斷增加，以致注冊會計師們驚呼現(xiàn)在是“訴訟年代”。我國目前公眾對注冊會計師提起的訴訟還較少，但是可以預見，隨著公眾法律意識的加強，注冊會計師業(yè)務的擴大，社會審計人員面臨的訴訟將會越來越多。一旦審計訴訟案發(fā)生，不但會給事務所造成一定的經(jīng)濟損失，而且會給注冊會計師的公眾形象造成一定損害，對注冊會計師事業(yè)的發(fā)展極為不利。因而我國的注冊會計師職業(yè)界必須積極尋求方法，采取措施，加強防范，使注冊會計師事業(yè)得以健康地發(fā)展。

　　二、值得借鑒的西方國家經(jīng)驗

　　西方國家審計訴訟案近年有增無減，會計職業(yè)界和具體從事審計工作的審計執(zhí)業(yè)人員均積極想辦法，找措施，竭力減少訴訟案的發(fā)生。下面以美國為例，說明其在預防審計訴訟方面采取的若干措施。

　　為防止日益增加的審計訴訟，美國注冊會計師協(xié)會在七八十年代采取了7項措施。此外，協(xié)會還要求事務所方面采取11項措施以防出現(xiàn)審計訴訟。

　　協(xié)會方面采取的7項措施是：

　　1.制定準則和規(guī)則。為了滿足審計的需要，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會不斷地制定和修訂準則。

　　2.制裁工作上有不道德行為的會員。美國注冊會計師協(xié)會認真地處理本協(xié)會會員不適當?shù)膱?zhí)業(yè)行為，即使對可疑的失誤也要進行比較嚴厲的檢查。

　　3.制定同業(yè)互查制度。美國注冊會計師協(xié)會定期對會計師事務所的業(yè)務和程序進行檢查，以對實際工作者進行教育，并鑒別各事務所是否遵守職業(yè)準則。

　　4.反對訴訟。由于一旦發(fā)生訴訟，很難保證勝訴，故注冊會計師協(xié)會要求各事務所必須堅決反對訴訟。為此，注冊會計師協(xié)會用“法庭之友”的文件（通稱為“法官顧問摘要”），幫助實際工作者防止會計師法律責任被擴張。

　　5.制定保護審計人員的規(guī)定。美國注冊會計師協(xié)會根據(jù)實際工作者已經(jīng)遵守的某些好的做法，制定了全協(xié)會的規(guī)定，以保護該協(xié)會的會員。

　　6.教育使用審計意見的人員。會計師協(xié)會盡量對審計意見的使用者進行教育，讓他們了解審計未作百分之百的測試，不能保證財務記錄的絕對準確和公司未來的繁榮，讓他們了解會計和審計只是一種技巧，不是自然科學，不能達到絕對的準確。

　　7.審計學的研究。為了尋求良好的方法使審計人員能披露某些指明管理當局和雇員欺詐的信息，以消除某些誤解，令報表使用人員深信審計師的獨立性，美國注冊會計師協(xié)會通過該協(xié)會的事務所和大學一直進行著一系列重要的研究。

　　要求事務所采取的措施中有6項是事務所應嚴格要求自己的措施，5項是改善審計環(huán)境方面的措施。嚴格要求自己的措施是：

　　1.遵守本職業(yè)的準則。會計師事務所必須履行審計程序，對審計準則、行為規(guī)范、財務會計準則委員會的意見，以及其他職業(yè)指南，均應了解和遵守。

　　2.實行適度的保險。要求會計師事務所應對職業(yè)責任進行適當?shù)谋ｋU。雖然由于訴訟越來越多，保險費率上升，但事務所成員仍然愿意進行職業(yè)責任的保險。

　　3.重申獨立性。要求會計師事務所成員進行審計時應把責任問題和委托人的利害關系分開。從某種意義上說，獨立性比具體的財務問題更重要。實踐證明，許多訴訟案多半是由于審計師接受了委托人代表的意見或受到了委托人的壓力引起的，因此審計師必須堅持懷疑態(tài)度，謹慎從事審計工作。

　　4.雇用合格的人員進行審計，并進行適當培訓和監(jiān)督。由于實際工作中有相當多的審計工作都由年青人擔任，而他們的經(jīng)驗比較少，因此要求事務所應對其進行培訓，并由合格而有經(jīng)驗的人員予以監(jiān)督，避免審計風險。

　　5.進行優(yōu)質審計。優(yōu)質審計要求取得適當?shù)淖C據(jù)，并對證據(jù)進行適當?shù)呐袛?。例如，對?nèi)部控制制度的適當評價，以及適當?shù)匦拚C據(jù)、反映結果，這對于改進審計工作、減少誤解和訴訟非常必要。

　　6.用良好的工作底稿證明審計工作。要求審計人員在工作中應編制良好的審計工作底稿，良好的工作底稿不僅能保證優(yōu)質審計，一旦審計師不得不在法庭上為某項審計辯護，良好的工作底稿更將成為不可或缺的有力證據(jù)。

　　在改善審計環(huán)境方面的5項措施是：

　　1.取得聘約函和代表函。為明確審計師和委托人各自的職責，這兩種函件必不可少。在審計師和委托人，審計師和第三者的訴訟之間，這兩種函件都是非常重要的。

　　2.了解委托人的業(yè)務。若審計人員對委托人的實際業(yè)務和經(jīng)營業(yè)務不了解，會使審計人員不能發(fā)現(xiàn)某些錯誤。

　　3.尋求法律顧問。如果審計期間發(fā)生嚴重問題，執(zhí)業(yè)會計師應向有經(jīng)驗的法律顧問進行咨詢，一旦發(fā)生實際的或可能的訴訟案，審計師應立即向有經(jīng)驗的法律顧問求教。

　　4.只和正直的委托人打交道。由于缺乏正直性的委托人所招致的法律問題可能更多，故會計師事務所需要按審計程序來評價委托人的正直性。

　　5.為委托人保密。在一般情況下，審計人員必須為委托人保密，否則須負法律責任，在法庭上不得不對外泄露委托人的機密則屬例外。

　　三、我國目前應采取的措施

　　以上預防審計訴訟的措施，可根據(jù)我國的國情進行借鑒。筆者認為，當前情況下，為防止審計訴訟，首先應從如下方面采取措施：

　　1.不斷制定和修訂準則，規(guī)范審計人員的執(zhí)業(yè)行為。中注協(xié)應根據(jù)社會審計工作的發(fā)展情況不斷制定審計準則，要求執(zhí)業(yè)人員嚴格依照執(zhí)行，并及時對不合適的準則進行修正，以規(guī)范社會審計人員的執(zhí)業(yè)行為，保證審計質量，防止訴訟案的發(fā)生。

　　2.嚴格檢查制度和懲罰制度。中注協(xié)應加強對事務所的定期抽查，并形成事務所之間的互查制度。對違章違規(guī)的事務所及執(zhí)業(yè)者應從嚴懲處，以示審計工作的嚴肅性。目前，我國對事務所、執(zhí)業(yè)人員違章違規(guī)和懲處主要是由財政部門來進行的；社會審計職業(yè)界內(nèi)部約束不足，懲處力度極其微弱，筆者認為應使廣大社會審計工作者受到經(jīng)常性的教育，以保證審計工作的質量。職業(yè)界內(nèi)部必須對事務所的工作進行定期檢查，并制訂一系列懲處辦法，在檢查過程中一旦發(fā)現(xiàn)瀆職行為，應采取措施，從嚴處罰，直至開除會籍，逐出協(xié)會。

　　3.事務所內(nèi)部必須進行業(yè)務培訓與監(jiān)督。我國的社會審計事業(yè)是在近年才蓬勃發(fā)展起來的，審計人員普遍存在經(jīng)驗不足的問題，雖然近幾年通過注冊會計師考試取得注冊會計師資格的人員迅猛增加，但是其中有不少人以前從未從事過社會審計工作，因而雖有獨立進行查帳驗證的資格，但從業(yè)的質量難以保證。為避免審計工作失誤而造成的審計訴訟，事務所必須對缺乏經(jīng)驗者進行業(yè)務技能培訓，并指派業(yè)務能力較強的人員對其進行指導、監(jiān)督和檢查。

　　4.編制良好的審計工作底稿。審計工作底稿是審計人員在審計過程中編制和收集的審計文件資料，它記錄了審計人員的工作過程，匯集了各種必要的原始資料，是支持和形成審計報告的依據(jù)。在工作過程中編制良好的審計工作底稿不但可以保證審計意見的正確性，而且一旦發(fā)生審計訴訟，審計人員使可依據(jù)工作底稿在法庭上為審計意見的正確性和合理性進行辯護。

　　5.事務所應配備相應的法律顧問。隨著社會審計業(yè)務不斷擴大，業(yè)務的范圍越來越寬，審計所碰到的問題會越來越復雜，為了避免審計訴訟的發(fā)生，有條件的事務所應配備專職律師，以指導有關工作中涉及的法律問題，中小型的事務所也需聘請兼職法律顧問，及時咨詢有關法律問題。這樣，即使審計訴訟一旦發(fā)生，事務所可有備而戰(zhàn)，增加勝訴機會，盡量減少因訴訟失敗而造成的損失。