一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的現(xiàn)狀分析

　　在我國(guó)，財(cái)政部作為政府部門(mén)執(zhí)行包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)在內(nèi)的會(huì)計(jì)行政管理職能，為此，財(cái)政部設(shè)會(huì)計(jì)司，專(zhuān)司這一職能。1998年10月，財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮咨詢(xún)作用。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)回顧

　　90年代初，財(cái)政部就提出了建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的兩步走戰(zhàn)略?？傮w目標(biāo)是，建立包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、既與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。兩步走戰(zhàn)略是，第一步實(shí)現(xiàn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換；在此基礎(chǔ)上，緊緊圍繞改革開(kāi)放的進(jìn)程，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，通過(guò)若干年的努力，最終建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)第二步戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　1993年7月1日開(kāi)始，我國(guó)施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共發(fā)布了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，并從1997年開(kāi)始陸續(xù)定稿發(fā)布，1997年上半年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，1998年連續(xù)發(fā)布了7項(xiàng)具體準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》。在以上8項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》兩項(xiàng)準(zhǔn)則在全國(guó)所有企業(yè)施行，其他準(zhǔn)則暫在上市公司施行。

　　1999年6月28日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，定于2000年1月1日起在全國(guó)所有企業(yè)施行。

　　2000年4月27日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》，定于2000年7月1日起在全國(guó)所有企業(yè)施行。

　　2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》兩項(xiàng)準(zhǔn)則從2001年1月1日起暫在股份有限公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)先行施行，但國(guó)有企業(yè)有意先行施行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的，應(yīng)提出申請(qǐng)，待報(bào)經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行；其他準(zhǔn)則從2001年1月1日起在全國(guó)所有企業(yè)施行。

　?。ǘ┮寻l(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一覽表

　　財(cái)政部已發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一覽表

　　準(zhǔn)則名稱(chēng)發(fā)布時(shí)間實(shí)施時(shí)間修訂時(shí)間實(shí)施范圍

　　基本準(zhǔn)則1992/11/30 1993/7/1所有企業(yè)

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露1997/5/22 1997/1/1暫在上市公司施行

　　現(xiàn)金流量表1998/3/20 1998/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)1998/5/12 1998/1/1暫在上市公司施行

　　債務(wù)重組1998/6/12 1999/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　收入1998/6/20 1999/1/1暫在上市公司施行

　　投資1998/6/24 1999/1/1 2001/1/18修訂前暫在上市公司施行；修訂后暫在股份有限公司施行

　　建造合同1998/6/25 1999/1/1暫在上市公司施行

　　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正1998/6/25 1999/1/1 2001/1/18修訂前暫在上市公司施行；修訂后在所有企業(yè)施行

　　非貨幣性交易1999/6/28 2000/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　或有事項(xiàng)2000/4/27 2000/7/1所有企業(yè)

　　無(wú)形資產(chǎn)2001/1/18 2001/1/1暫在股份有限公司施行

　　借款費(fèi)用2001/1/18 2001/1/1所有企業(yè)

　　租賃2001/1/18 2001/1/1所有企業(yè)

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的最新動(dòng)態(tài)

　　截止2001年9月30日，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì)正在制定中的存貨、固定資產(chǎn)和企業(yè)合并三項(xiàng)具體準(zhǔn)則向社會(huì)公眾征求意見(jiàn)。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的意義

　　適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建立和健全中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作的總體目標(biāo)。自1993年7月1日實(shí)施基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，財(cái)政部就一直致力于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定工作，并從1997年起陸續(xù)對(duì)外發(fā)布，到目前已發(fā)布并修訂了13項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過(guò)程中的重要步驟，適應(yīng)了當(dāng)前規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、促進(jìn)證券市場(chǎng)健康發(fā)展的需要。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中所遇到的主要問(wèn)題及成因分析

　　（一）無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　近年來(lái)，由于技術(shù)進(jìn)步和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)越來(lái)越重視，相應(yīng)地，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比重也呈逐年增加的趨勢(shì)。此外，擬在創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)上市的企業(yè)所遇到的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題中，也涉及無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題。因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的規(guī)范，提高無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)證券市場(chǎng)發(fā)展，顯得非常必要。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則就是在這種背景下制定發(fā)布的。

　　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布，令人想起2000年中引起較大爭(zhēng)議的萬(wàn)家樂(lè)（廣東萬(wàn)家樂(lè)股份有限公司關(guān)于受讓“萬(wàn)家樂(lè)”商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告刊登在2000年5月30日和2000年6月30日的《證券時(shí)報(bào)》和《中國(guó)證券報(bào)》上）、美爾雅（湖北美爾雅股份有限公司關(guān)于受讓“美爾雅”商標(biāo)所有權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告先后刊登在2000年4月29日和5月9日的《上海證券報(bào)》上）、廈華電子（廈門(mén)華僑電子股份有限公司關(guān)于受讓“廈華”商標(biāo)權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告刊登在2000年10月31日的《中國(guó)證券報(bào)》和《上海證券報(bào)》上）、粵宏遠(yuǎn)（被迫“叫停”）等上市公司向控股股東購(gòu)買(mǎi)了或欲購(gòu)買(mǎi)商標(biāo)權(quán)的事件，并將有助于解決其中的一些爭(zhēng)議。

　　1、準(zhǔn)則首次提出了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的要求，將促進(jìn)企業(yè)提高對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的重視程度，使其資產(chǎn)狀況更加真實(shí)。與其他投資一樣，無(wú)形資產(chǎn)的投資也存在風(fēng)險(xiǎn)，品牌也有貶值的可能。在我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)交易市場(chǎng)尚不完善的情況下，巨額的品牌交易很可能成為控股股東在商標(biāo)權(quán)的價(jià)值接近最大值時(shí)，利用關(guān)聯(lián)交易獲取巨額利潤(rùn)的一種方式，因此，該準(zhǔn)則為杜絕類(lèi)似現(xiàn)象的發(fā)生提供了有力的依據(jù)。此外，計(jì)提減值準(zhǔn)備也使許多硬撐著的老上市公司迅速資產(chǎn)縮水，技術(shù)升級(jí)的影響迫使這些上市公司重新審視自己資產(chǎn)的價(jià)值水平和競(jìng)爭(zhēng)力。

　　準(zhǔn)則規(guī)定：如發(fā)現(xiàn)“該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷(xiāo)年限內(nèi)預(yù)期不會(huì)恢復(fù)；其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形”之一或數(shù)種情況時(shí)，就需計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　第一個(gè)條件主要針對(duì)擁有專(zhuān)利權(quán)和非專(zhuān)利技術(shù)的公司，且因創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)主要為高科技行業(yè)而設(shè)立，其以專(zhuān)利權(quán)和非專(zhuān)利技術(shù)投資較多，因此將更多地體現(xiàn)在創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)中。除此之外的商標(biāo)權(quán)、特許權(quán)及土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，只有在滿足后兩種條件時(shí)才可能計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。去年，萬(wàn)家樂(lè)、美爾雅、廈華電子等上市公司購(gòu)買(mǎi)商標(biāo)權(quán)的行為都屬于關(guān)聯(lián)交易，其轉(zhuǎn)讓價(jià)值完全由評(píng)估機(jī)構(gòu)或大股東確定?？梢哉f(shuō)，這類(lèi)商標(biāo)權(quán)的交易價(jià)值基本是“有價(jià)無(wú)市”。因此，每年末要以該商標(biāo)的市價(jià)來(lái)判斷是否應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備，有相當(dāng)?shù)碾y度。而對(duì)于第三個(gè)條件所提的其他情形，可以理解為當(dāng)使用該商標(biāo)產(chǎn)品的市場(chǎng)出現(xiàn)嚴(yán)重衰退，預(yù)期前景不容樂(lè)觀時(shí)，就有必要計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這反映出企業(yè)商標(biāo)品牌的價(jià)值與經(jīng)營(yíng)狀況息息相關(guān)：當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好時(shí)，其商標(biāo)品牌具有較高的市場(chǎng)價(jià)值，無(wú)需計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳時(shí)，其商標(biāo)品牌價(jià)值萎縮，則需計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2、準(zhǔn)則分別為非貨幣性交易中換入、債務(wù)重組中獲得、外購(gòu)、捐贈(zèng)、投資者投入、自行開(kāi)發(fā)等六種情況，規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)的入賬方法。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)采用穩(wěn)健性原則。在確定接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，準(zhǔn)則提供了按照無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定價(jià)值的方法。這兩點(diǎn)為今后同類(lèi)業(yè)務(wù)的操作指明了方向。然而，對(duì)于那些原來(lái)賬面上并未體現(xiàn)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定（商標(biāo)僅予注冊(cè)，并未評(píng)估入賬，只是在轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行了評(píng)估作價(jià)），如上述幾家上市公司已購(gòu)買(mǎi)的商標(biāo)權(quán)，未能給予特別明確的規(guī)定。

　　3、準(zhǔn)則也沒(méi)有明確如何確定最終的交易價(jià)格。上述幾家公司在商標(biāo)權(quán)交易中，最終交易價(jià)格與評(píng)估價(jià)值或多或少都存在差異。對(duì)于商標(biāo)權(quán)的“高評(píng)低賣(mài)”，皆稱(chēng)是考慮到交易雙方在品牌價(jià)值樹(shù)立過(guò)程中的貢獻(xiàn)程度。而“品牌的貢獻(xiàn)度”不易定量，如僅考慮雙方支出的費(fèi)用，當(dāng)然不全面；如考慮其他因素，需靠雙方協(xié)商，其間余地很大。因此，希望準(zhǔn)則的制定部門(mén)能再給出指導(dǎo)性建議，提高商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的透明度和公允性。

　　4、公允價(jià)值的確認(rèn)仍是難點(diǎn)。投資者對(duì)萬(wàn)家樂(lè)和粵宏遠(yuǎn)等公司商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的爭(zhēng)議，與該商標(biāo)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的確認(rèn)依據(jù)不充分有關(guān)。雖然準(zhǔn)則規(guī)定“購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款為入賬價(jià)值”，但實(shí)際支付的價(jià)款是否合理卻難以確定，尤其是涉及關(guān)聯(lián)交易。例如，廣州中天衡評(píng)估有限公司受廣東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)公司、廣東萬(wàn)家樂(lè)股份有限公司委托，對(duì)廣東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)公司注冊(cè)擁有的“萬(wàn)家樂(lè)”商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)，采用收益法進(jìn)行評(píng)估（收益法是指運(yùn)用適當(dāng)?shù)馁Y本化率，將評(píng)估對(duì)象未來(lái)預(yù)期的正常純收益折算成現(xiàn)值），其評(píng)估基準(zhǔn)日2000年4月30日的市場(chǎng)價(jià)值為人民幣叁億壹仟貳佰貳拾萬(wàn)元（RMB31，220萬(wàn)元）；而交易的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為叁億元人民幣。因此，在我國(guó)當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)不很成熟的情況下，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中公允價(jià)值的確認(rèn)依舊是難點(diǎn)，存在一定程度的隨意性。

　　另外，準(zhǔn)則第10條規(guī)定：投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。這就引申出以下兩個(gè)問(wèn)題：（1）為首次發(fā)行股票而接受投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的作價(jià)規(guī)定，同《公司法》有關(guān)股份有限公司發(fā)起人以無(wú)形資產(chǎn)出資必須進(jìn)行評(píng)估作價(jià)的規(guī)定相左。（2）對(duì)已經(jīng)設(shè)立的股份有限公司（包括有限責(zé)任公司變更為股份有限公司），設(shè)立之時(shí)已按照《公司法》規(guī)定對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并經(jīng)財(cái)政部門(mén)確認(rèn)，且已入賬和折股，沒(méi)有按原投資者賬面價(jià)值入賬，在申報(bào)材料時(shí)如何處理？

　?。ǘ┙杩钯M(fèi)用準(zhǔn)則

　　借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化，直接影響企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)而影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的衡量。從這個(gè)意義上講，制定和發(fā)布借款費(fèi)用準(zhǔn)則，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，顯得十分必要。

　　借款產(chǎn)生的費(fèi)用，并非全部作為沖減利潤(rùn)的支出反映在利潤(rùn)表上，對(duì)借款購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，可以因資本化而計(jì)入資產(chǎn)。這樣一來(lái)，利息資本化在某種程度上就成為上市公司用來(lái)調(diào)控利潤(rùn)的手段，因此，有必要對(duì)借款費(fèi)用“劃定成分”、分清性質(zhì)，防止上市公司把該計(jì)入損益的費(fèi)用“含糊”成資產(chǎn)。借款費(fèi)用準(zhǔn)則就是劃成分、定界線的“利器”，將在很大程度上約束上市公司鉆利息資本化的空子、減少利息費(fèi)用的行為發(fā)生。

　　1、準(zhǔn)則首次提出的“專(zhuān)門(mén)借款”這一概念，特指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。強(qiáng)化“專(zhuān)門(mén)借款”概念的目的在于為借款費(fèi)用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費(fèi)用必須與“專(zhuān)門(mén)借款”直接相關(guān)，非專(zhuān)項(xiàng)借款將不得予以資本化。

　　準(zhǔn)則還明確界定了利息資本化的開(kāi)始、暫停和停止，特別是停止的“紅燈”很清楚——當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)，就要停止利息資本化。這與原來(lái)需要等到驗(yàn)收部門(mén)出示竣工結(jié)算單，才停止資本化的做法不同。因此，上市公司固定資產(chǎn)已投入使用，而僅通過(guò)拖延竣工期限來(lái)擴(kuò)大資本化的情況被制止。衡量的標(biāo)準(zhǔn)從竣工并驗(yàn)收變成可投入使用，包括已完工的部分，即整體雖未完工但部分已完工（該部分可單獨(dú)使用），則該部分要停止資本化，從而避免公司以整體未完工為由，將利息費(fèi)用資產(chǎn)化，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

　　雖然準(zhǔn)則對(duì)利息資本化作了詳盡的規(guī)定，但并非絕對(duì)堵住了利息費(fèi)用“游”進(jìn)資產(chǎn)里去的漏洞。在確定資本化的重要依據(jù)——資本化率時(shí)，準(zhǔn)則是以專(zhuān)門(mén)借款的利率為計(jì)算依據(jù)，但實(shí)際操作中，對(duì)專(zhuān)門(mén)借款的劃分存在一定難度，仍然有可能將非專(zhuān)門(mén)借款與專(zhuān)門(mén)借款混為一談。對(duì)此，建議借鑒國(guó)際通行做法——采用所有借款而不僅是專(zhuān)門(mén)借款的加權(quán)平均數(shù)來(lái)計(jì)算資本化率，這樣確定的資本化率就可能大大降低，也符合會(huì)計(jì)核算穩(wěn)健性的原則。

　　2、雖然準(zhǔn)則對(duì)以前的資本化行為沒(méi)有規(guī)定追溯調(diào)整，但是“紅燈”亮起，估計(jì)有大額利息資本化的公司，今后利息負(fù)擔(dān)不會(huì)像現(xiàn)在“輕松”。根據(jù)沈陽(yáng)機(jī)床2000年中報(bào)，在建工程為110958萬(wàn)元，其中有20017萬(wàn)元的利息資本化，2000年上半年就有3105萬(wàn)元的利息被資本化，而同期的利息支出僅2553萬(wàn)元，資本化的利息遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息。

　　統(tǒng)計(jì)顯示，已經(jīng)公布2001年中報(bào)的上市公司在執(zhí)行了準(zhǔn)則后總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)分別比半年前縮水20%以上。典型的要數(shù)天鴻寶業(yè)，由于將原來(lái)分?jǐn)偟?年的在建工程發(fā)生的利息費(fèi)用等按照新規(guī)則一次性作為費(fèi)用計(jì)入成本，公司中期業(yè)績(jī)同比減少92%，成為業(yè)績(jī)下滑最大的上市公司。

　　顯然準(zhǔn)則的執(zhí)行，對(duì)費(fèi)用的重新計(jì)算將給這類(lèi)有高額資本化利息的上市公司帶來(lái)一定沖擊，但卻能比較真實(shí)地反映企業(yè)的業(yè)績(jī)，確保股東權(quán)益的可靠性和真實(shí)性。

　?。ㄈ┳赓U準(zhǔn)則

　　租賃業(yè)務(wù)屬于特殊行業(yè)，在我國(guó)興起的時(shí)間不算長(zhǎng)，但發(fā)展很快。在租賃準(zhǔn)則發(fā)布之前，出租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)的核算主要依據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)的核算則沒(méi)有系統(tǒng)的規(guī)范。面對(duì)不斷發(fā)展的租賃業(yè)務(wù)，有必要制定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露。

　　1、準(zhǔn)則將“售后租回”的租賃開(kāi)始日確定為買(mǎi)主（即出租人）向賣(mài)主（即承租人）支付第一筆款項(xiàng)之日，而不是按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。值得思考的是，如果出租人長(zhǎng)期將應(yīng)付款掛賬，而承租人又長(zhǎng)期將應(yīng)付租金掛賬的話，是否意味著租賃開(kāi)始日遲遲不能確定呢？因此，有必要將“實(shí)質(zhì)重于形式”作為判斷“起租日”的依據(jù)。

　　2、經(jīng)營(yíng)租賃條款約束力較弱。從上市公司形形色色的重組方式可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)施租賃經(jīng)營(yíng)（即資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)）是提升業(yè)績(jī)的“有效”手段。租賃經(jīng)營(yíng)結(jié)果既可能對(duì)承租方有利，也可對(duì)出租方有利，因此可調(diào)控性較好。如果試圖將利益讓給出租人，可以采取由出租人將非優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以較高價(jià)格向關(guān)聯(lián)方出租的方法；反之，可以實(shí)施由承租人以低廉價(jià)格來(lái)租賃關(guān)聯(lián)方優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的策略。國(guó)電電力（原東北熱電）租賃經(jīng)營(yíng)朝陽(yáng)電廠是較早實(shí)施租賃經(jīng)營(yíng)且市場(chǎng)反響大的案例，該項(xiàng)租賃最大受益者就是作為承租人的上市公司東北熱電。

　　3、按照準(zhǔn)則的條款可以推斷，理論上租賃經(jīng)營(yíng)既可能是融資租賃，也可能是經(jīng)營(yíng)租賃，這是因?yàn)橛邢喈?dāng)部分的租賃經(jīng)營(yíng)是最終資產(chǎn)收購(gòu)或資產(chǎn)置換的前奏。例如，東北熱電當(dāng)時(shí)的董事會(huì)公告明確提出，以“先租賃后收購(gòu)的方式對(duì)東北電力集團(tuán)公司直屬的朝陽(yáng)發(fā)電廠進(jìn)行資產(chǎn)重組”，使這種租賃行為有可能符合融資租賃的確認(rèn)條件，即租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)所訂立的購(gòu)價(jià)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。從上市公司普遍存在的租賃資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為看，還難以納入融資租賃的范疇，這是因?yàn)槠渥罱K的收購(gòu)價(jià)格具有很大的不確定性，而準(zhǔn)則中有關(guān)經(jīng)營(yíng)性租賃的條款并不能對(duì)租賃價(jià)格的合理性起到有效的規(guī)范作用。這個(gè)問(wèn)題在本質(zhì)上觸及的仍是關(guān)聯(lián)交易合理性的問(wèn)題，這不僅是目前實(shí)施的會(huì)計(jì)制度中存在的共性問(wèn)題，也是今后規(guī)范的重點(diǎn)。

　?。ㄋ模┈F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則

　　現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年3月20日，從1998年1月1日起全國(guó)所有企業(yè)施行。修訂后的準(zhǔn)則主要是簡(jiǎn)化了現(xiàn)金流量表示范格式，分別將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目予以合并，目的是在不減少信息量的前提下，簡(jiǎn)化企業(yè)編制報(bào)表的工作量。同時(shí)，對(duì)“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)”項(xiàng)目作了調(diào)整，要求企業(yè)披露如下不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)：（1）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（2）一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券；（3）融資租入固定資產(chǎn)。

　　（五）債務(wù)重組準(zhǔn)則

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月12日，從1999年1月1日起在全國(guó)所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則要求將債務(wù)人清償金額低于原債務(wù)價(jià)值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益。這一規(guī)定為一些企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行債務(wù)重組（債務(wù)豁免）來(lái)增加利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，實(shí)際清償金額低于債務(wù)賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積，并對(duì)2001年1月1日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會(huì)計(jì)處理方法與修訂后的準(zhǔn)則方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。

　　準(zhǔn)則的修訂，對(duì)于虧損上市公司產(chǎn)生的影響比較大。據(jù)粗略統(tǒng)計(jì)，1999年至2000年間，約有45家公司進(jìn)行了近60起債務(wù)重組，涉及總金額超過(guò)80億元。甚至有12家公司趕在2000年12月底實(shí)施了突擊性債務(wù)重組，這些公司多為績(jī)差公司，其中絕大多數(shù)是ST和PT公司。如果“化腐朽為神奇”的捷徑——假重組不再盛行，“T”族靠自身又無(wú)法在短期內(nèi)扭轉(zhuǎn)乾坤，那么，隨著退出機(jī)制的正式啟動(dòng)，有些公司將面臨摘牌的危機(jī)。

　　案例分析：G公司在1999年進(jìn)行了混合式的債務(wù)重組，債權(quán)方豁免了公司3.7億元的債務(wù)，這一債務(wù)重組的“收益”全部計(jì)入當(dāng)年損益表，除去所彌補(bǔ)的虧損，還使公司“實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)”2億元，扭虧成功。然而，由于這一重組并未使公司出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)機(jī)，也就是說(shuō)，公司只是由于重組方的“慷慨”代償債務(wù)，暫時(shí)改變了報(bào)表的面目，在經(jīng)營(yíng)機(jī)制上，抑或資產(chǎn)盈利方面，并未有實(shí)質(zhì)性的變化與改善。所以2000年，公司只得繼續(xù)預(yù)告虧損。然而，根據(jù)修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則，要追溯1999年的收益，這樣，G公司原本已有盈利的歷史，將被推翻，真正扭虧必須從產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之時(shí)算起。

　　由于準(zhǔn)則的修訂，使突擊進(jìn)行債務(wù)重組的公司，很可能因?yàn)橹亟M“結(jié)果”太渺茫——投入產(chǎn)出的周期太長(zhǎng)，甚至有投入沒(méi)產(chǎn)出，而最終導(dǎo)致重組雙方的“姻緣”難以維持。

　?。┩顿Y準(zhǔn)則

　　投資準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月24日，從1999年1月1日起在上市公司施行。修訂后的準(zhǔn)則（1）引入了“初始投資成本”概念，使有關(guān)概念更易把握和執(zhí)行；（2）對(duì)于股權(quán)投資差額，如果合同沒(méi)有規(guī)定投資期限，初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷(xiāo)；（3）對(duì)于投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，不再考慮投資企業(yè)對(duì)被投資單位有額外的責(zé)任，一律以投資賬面價(jià)值減記至零為限；（4）針對(duì)長(zhǎng)期投資發(fā)生減值的情況，規(guī)定企業(yè)應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　一般來(lái)說(shuō)，對(duì)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期投資的成本比較容易確認(rèn)，而對(duì)以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”與以“債務(wù)重組”方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確認(rèn)就不那么容易。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題基本有三種意見(jiàn)：（1）按公允價(jià)值計(jì)算。優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了一定時(shí)間上投資的實(shí)際價(jià)值，可以真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，并與“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”接軌。缺點(diǎn)是目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠健全，從市場(chǎng)上獲取公允價(jià)值還存在一定的計(jì)量難度。（2）按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值。優(yōu)點(diǎn)是評(píng)估價(jià)值可以被看作是公允價(jià)值的一種，并且容易獲得。缺點(diǎn)是評(píng)估價(jià)值容易被濫用，在實(shí)際操作中不易把握。（3）？按賬面價(jià)值計(jì)算。優(yōu)點(diǎn)是按歷史成本容易把握，隨意性較少。缺點(diǎn)是賬面價(jià)值可能與實(shí)際價(jià)值相背離，有時(shí)不能真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。針對(duì)以上方法，準(zhǔn)則制訂者需要考慮的是會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與相關(guān)性、可比性之間的沖突。如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)真實(shí)性，將可能降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性；反之，如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)相關(guān)性與可比性，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)資料產(chǎn)生懷疑。因此，關(guān)鍵在于要根據(jù)我國(guó)基本的國(guó)情，注重真實(shí)性與相關(guān)性、可比性的協(xié)調(diào)，選擇適合當(dāng)前實(shí)際情況的會(huì)計(jì)方法。

　　原準(zhǔn)則采用了上述第一種意見(jiàn)，但在實(shí)際操作中存在較多問(wèn)題。最典型的就是控股公司以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)向上市公司投資的行為，其任意性較大。修訂后的準(zhǔn)則改按上述第三種意見(jiàn)，即按“賬面價(jià)值加相關(guān)費(fèi)用”確定以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，或以“賬面價(jià)值”確定以“債務(wù)重組”方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。這樣雖然在一定程度上犧牲了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，但增強(qiáng)了相關(guān)性與可比性，相對(duì)適合于我國(guó)目前上市公司中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　?。ㄆ撸?huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月25日，從1999年1月1日起在上市公司施行。修訂后的準(zhǔn)則增加了一條，即“企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正”。在過(guò)去的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有個(gè)別企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)建立秘密準(zhǔn)備，為以后期間調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下余地。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，如果屬于以前期間發(fā)生的濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的情況，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。即企業(yè)應(yīng)將所建立的秘密準(zhǔn)備予以沖減。

　　對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的實(shí)證研究表明，我國(guó)上市公司存在著包括通過(guò)利用會(huì)計(jì)政策變更、選擇等手段操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。目前，在我國(guó)，上市公司資格還是一種稀缺資源，上市公司為了達(dá)到最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%這一“圈錢(qián)”配股的生命線，不惜代價(jià)采取合法或非法的手段力保6%，出現(xiàn)了耐人尋味的“6%現(xiàn)象”；（2）微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一年或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001%的微利水平，只要不虧損就行；（3）重虧現(xiàn)象。對(duì)于無(wú)法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司做成重虧，可為下年扭虧留一手，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對(duì)于無(wú)法擺脫被特別處理命運(yùn)的公司，則可以做大虧損清洗以前年度累積的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運(yùn)埋下伏筆。

　　準(zhǔn)則的修訂，將（1）有利于遏制上市公司的利潤(rùn)操縱行為，有利于我國(guó)上市公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。目前，我國(guó)上市公司操縱和虛增利潤(rùn)、資產(chǎn)不實(shí)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這就要求上市公司執(zhí)行更謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)上市公司的融資能力產(chǎn)生影響。我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)以會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)作為上市公司募集新資本的限制性條款，如在證監(jiān)會(huì)2001年3月新修改的上市公司配股條件中，最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％是上市公司申請(qǐng)配股的必備條件。實(shí)施追溯調(diào)整會(huì)降低以前及本年度的凈資產(chǎn)收益率。上市公司就有可能因達(dá)不到規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)法獲得配股資格，失去在資本市場(chǎng)上的配股融資能力。（3）

　　對(duì)上市公司的企業(yè)形象產(chǎn)生影響。實(shí)施追溯調(diào)整會(huì)對(duì)上市公司以前年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)產(chǎn)生影響。上市公司是否被特別處理（ST）和特別轉(zhuǎn)讓?zhuān)≒T）都是與公司的利潤(rùn)息息相關(guān)的。

　　總之，會(huì)計(jì)政策是衡量上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的游戲規(guī)則，游戲規(guī)則的選擇及改變勢(shì)必會(huì)影響博弈的結(jié)果，在資本市場(chǎng)上利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行游戲博弈的參與者必須對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更給予充分的關(guān)注，才能及時(shí)作出相應(yīng)的決策，在資本市場(chǎng)的博弈中減少盲目性。

　?。ò耍┓秦泿判越灰诇?zhǔn)則

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則原發(fā)布于1999年6月28日，從2000年1月1日起在全國(guó)所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則在當(dāng)前我國(guó)生產(chǎn)要素市場(chǎng)不很健全、公允價(jià)值難以取得的情況下，較多地使用公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了一定的隨意性。為此，修訂后的準(zhǔn)則（1）適用于放棄非貨幣性資產(chǎn)（不包括股權(quán)）以取得股權(quán)的情況；（2）不再區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，也不再區(qū)分同類(lèi)非貨幣性交易和非同類(lèi)非貨幣性交易兩種情況；而是要求以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；（3）簡(jiǎn)化了披露內(nèi)容，不再要求企業(yè)就非貨幣性交易披露較為詳細(xì)的信息，只要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別及其金額。

　　但由于準(zhǔn)則對(duì)貨幣性交易并無(wú)限制，上市公司可以把非貨幣性交易分解為兩筆貨幣性交易，即先出售資產(chǎn)獲得貨幣性收入，然后再買(mǎi)入資產(chǎn)的貨幣性交易的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)，這樣就規(guī)避了非貨幣性交易準(zhǔn)則的要求。因此，如果把一筆交易拆成兩筆來(lái)做，再利用資產(chǎn)評(píng)估操縱資產(chǎn)的“公允價(jià)值”，就可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

　?。ň牛┗蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則

　　或有事項(xiàng)準(zhǔn)則發(fā)布于2000年4月27日，從2000年7月1日起在所有企業(yè)施行。根據(jù)對(duì)我國(guó)企業(yè)（尤其是上市公司）可能發(fā)生的或有事項(xiàng)的實(shí)證研究表明，或有事項(xiàng)主要有以下四類(lèi)：（1）對(duì)外擔(dān)保（含為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保、同時(shí)與控股股東互相擔(dān)保、與非關(guān)聯(lián)方或子公司互相擔(dān)保）；（2）未決訴訟（包括起訴別人和被別人起訴）；（3）壞帳準(zhǔn)備的提取。一些公司把由于大股東占用資金而無(wú)法在短時(shí)期內(nèi)收回的壞帳準(zhǔn)備放在或有事項(xiàng)中披露；（4）其他一些項(xiàng)目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。另外，大多數(shù)沒(méi)有發(fā)生或有事項(xiàng)的公司并非沒(méi)有或有事項(xiàng)，只是隱藏未披露或者披露的位置不對(duì)罷了。

　　研究同時(shí)表明，不確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”是上市公司在執(zhí)行準(zhǔn)則中存在的普遍問(wèn)題。確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債必須滿足三個(gè)條件：1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；2、該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。按照準(zhǔn)則，在被起訴的公司一審敗訴的情況下，特別是因擔(dān)保被訴，很有可能替被擔(dān)保方還債的時(shí)候，企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，必須確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；同時(shí)，準(zhǔn)則還要求企業(yè)必須對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預(yù)計(jì)負(fù)債。但是，部分上市公司對(duì)準(zhǔn)則的此項(xiàng)要求未能很好地執(zhí)行。究其原因，主要有兩點(diǎn)。其一，上市公司有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。即一方面，公司只披露被提起訴訟的原因，而不披露可能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響；另一方面，公司盡量避免確認(rèn)負(fù)債，從而操縱盈余，以達(dá)到配股、貸款等盈余管理的目的。其二，客觀上，或有事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行上也確實(shí)有一定的困難。目前不少企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)歷層次偏低，會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)老化與過(guò)于低淺，使得許多理論上完善的會(huì)計(jì)方法，要么無(wú)法實(shí)施，要么在實(shí)施時(shí)大打折扣。因此，部分上市公司對(duì)準(zhǔn)則的理解沒(méi)有達(dá)到要求，尤其是對(duì)于所謂“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”與“潛在義務(wù)”的判斷以及預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的判斷，存在一定困難。

　　建議準(zhǔn)則制定部門(mén)進(jìn)一步增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，同時(shí)，上市公司也須加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，正確對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄊ╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則發(fā)布于1997年5月22日，從1997年1月1日起暫在上市公司施行。截止2001年8月31日，2001中報(bào)披露已經(jīng)結(jié)束，？在中報(bào)登記和審核過(guò)程中，上海證交所發(fā)現(xiàn)：

　?。?）不少上市公司大股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)各種形式大量占用上市公司資金，嚴(yán)重影響了上市公司的正常運(yùn)作，如遭到上交所公開(kāi)譴責(zé)的湖北美爾雅。按照《上市公司檢查辦法》的規(guī)定，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年4月10日至4月16日對(duì)湖北美爾雅股份有限公司進(jìn)行了巡回檢查。檢查發(fā)現(xiàn)，截止2000年12月31日，湖北美爾雅股份有限公司大股東及關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金達(dá)到3.689億元，占公司凈資產(chǎn)41%，嚴(yán)重地侵占了廣大中小投資者的利益，直接威脅到上市公司的資產(chǎn)安全，嚴(yán)重違反了對(duì)上市公司及全體股東的誠(chéng)信義務(wù)。

　?。?）有部分上市公司通過(guò)向大股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)收取托管費(fèi)用或資金占用費(fèi)的形式維持公司業(yè)績(jī)。其中，資產(chǎn)托管的一般做法是上市公司代大股東托管部分資產(chǎn)尤其是對(duì)子公司的股權(quán)，每年向委托方收取一定的托管費(fèi)用，而托管費(fèi)用可以計(jì)入公司的收益。資產(chǎn)托管能夠在不改變?cè)衅髽I(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬的情況下，直接展開(kāi)資產(chǎn)重組，從而有效地回避了兼并收購(gòu)、資產(chǎn)置換中的問(wèn)題和操作難點(diǎn)，同時(shí)也為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許。如PT農(nóng)商社“為確保中期實(shí)現(xiàn)盈利”，托管了其母公司農(nóng)工商集團(tuán)擁有的上海星輝蔬菜有限公司（農(nóng)工商集團(tuán)持股51％）和上海農(nóng)工商集團(tuán)商業(yè)總公司，而且在未來(lái)一年內(nèi)，兩家公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)在扣除少數(shù)股東權(quán)益后的凈利潤(rùn)“列入公司的財(cái)務(wù)報(bào)表”；而PT雙鹿在面臨退市的威脅下，托管了其大股東的優(yōu)良資產(chǎn)——上海牙膏廠，一年之內(nèi)可以獲得600萬(wàn)元的托管費(fèi)。資產(chǎn)托管的可操作性很強(qiáng)，有可能在年末的資產(chǎn)重組中呈上升趨勢(shì)。

　?。?）一些上市公司獲得關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)捐贈(zèng)是資產(chǎn)重組的新現(xiàn)象。如ST金荔和ST包裝分別獲得了關(guān)聯(lián)方2.20億元和1.89億元的捐贈(zèng)。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公司接受捐贈(zèng)資產(chǎn)是計(jì)入資本公積的，也就是說(shuō)，資產(chǎn)捐贈(zèng)本身并不能產(chǎn)生收益。但是，關(guān)聯(lián)方向上市公司進(jìn)行大規(guī)模的資產(chǎn)捐贈(zèng)，雖然起不到立竿見(jiàn)影地提升公司利潤(rùn)水平的效果，但在公司負(fù)債率過(guò)高的情況下，可以起到改善公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，提高股東權(quán)益和每股凈資產(chǎn)的功效。而且，對(duì)于連年虧損，債務(wù)纏身，甚至已經(jīng)資不抵債的上市公司來(lái)說(shuō)，采用通常的資產(chǎn)置換手段難以在短期內(nèi)改變公司的財(cái)務(wù)狀況，這時(shí)，資產(chǎn)捐贈(zèng)就成為使上市公司“脫胎換骨”的好方式。年末這種方式還可能會(huì)被一些上市公司所模仿，用以完成突擊重組。

　?。?）資產(chǎn)剝離成為新熱點(diǎn)。在現(xiàn)行制度下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收入減去資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，可以作為利潤(rùn)的來(lái)源。因此，在債務(wù)重組不能產(chǎn)生利潤(rùn)的情況下，利用關(guān)聯(lián)交易，把部分甚至全部資產(chǎn)剝離給大股東，就成為有些上市公司突擊獲取巨額利潤(rùn)的最佳辦法。據(jù)報(bào)道，2001年公布的中報(bào)中，上市公司利用出售子公司股權(quán)來(lái)突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象比較普遍。如某公司將所持的上海某房地產(chǎn)公司45%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上海吉北置業(yè)股份有限公司，轉(zhuǎn)讓總價(jià)為3900萬(wàn)元；再如某公司擬將其擁有的電子有限責(zé)任公司19%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給實(shí)業(yè)股份有限公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為4408萬(wàn)元等等。因此，資產(chǎn)剝離可能成為上市公司年末進(jìn)行報(bào)表重組，拼湊利潤(rùn)的新熱點(diǎn)。

　?。?）關(guān)聯(lián)交易的披露質(zhì)量仍有待提高。有些公司雖然在中期報(bào)告中披露了關(guān)聯(lián)交易，但只是簡(jiǎn)單地提及，沒(méi)有完全按照有關(guān)規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易的作價(jià)依據(jù)等重要內(nèi)容，對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格、資金占用利率等關(guān)鍵性的因素，總是“披而不露”、含含糊糊。同時(shí)，有關(guān)部門(mén)對(duì)信息披露違規(guī)現(xiàn)象處罰不力也是關(guān)聯(lián)交易披露不夠的一個(gè)重要原因。

　　三、對(duì)策建議

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和相繼施行，為提高企業(yè)（尤其是上市公司）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（特別是收益和資產(chǎn)的報(bào)告質(zhì)量）和財(cái)務(wù)報(bào)告透明度奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。然而，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、秩序環(huán)境不健全、會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展不夠的現(xiàn)狀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，還必須結(jié)合以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┩晟乒痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)，加強(qiáng)獨(dú)立董事制度建設(shè)

　　眾所周知，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，必然導(dǎo)致上市公司的投資者和管理層存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)。信息不對(duì)稱(chēng)是會(huì)計(jì)造假的誘因之一，并可能帶來(lái)不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。而完善的公司治理結(jié)構(gòu)通過(guò)權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機(jī)制，迫使管理層釋放信息，均衡信息分布，以緩解不利選擇問(wèn)題。如果不從根本上解決我國(guó)上市公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全的問(wèn)題，對(duì)于制止上市公司利潤(rùn)操縱行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只能是一劑“頭痛醫(yī)頭”的方子。今年5月和8月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)分別發(fā)布了《上市公司治理原則與標(biāo)準(zhǔn)》（征求意見(jiàn)稿）和《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，要求上市公司設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)。其中，審計(jì)委員會(huì)的首要職責(zé)在于確保上市公司如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。但是，在下列問(wèn)題予以妥善解決之前，即使將獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會(huì)制度付諸實(shí)施，也難以有效地發(fā)揮抑制會(huì)計(jì)造假的作用：（1）獨(dú)立董事的聘任問(wèn)題；（2）獨(dú)立董事的薪酬問(wèn)題；（3）獨(dú)立董事的賠償問(wèn)題；（4）獨(dú)立董事的工作負(fù)荷問(wèn)題。

　?。ǘ┡c會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)同步

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否見(jiàn)效，取決于諸多因素，其中十分重要的就是會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再好，沒(méi)有一支掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，效果就要大打折扣。而會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平有著密切的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)水平的高低不僅影響著會(huì)計(jì)人員的知識(shí)層次、知識(shí)結(jié)構(gòu)，而且還影響著會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀念與職業(yè)水準(zhǔn)，從而決定了會(huì)計(jì)在企業(yè)中的地位和作用。目前，我國(guó)絕大部分會(huì)計(jì)人員只扮演著記賬、算賬的簿記員角色，沒(méi)有發(fā)揮會(huì)計(jì)參與預(yù)測(cè)、決策的管理職能。會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，具有會(huì)計(jì)本科及以上學(xué)歷的人數(shù)相對(duì)還很少，在職會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育也才剛剛起步，這也從另一側(cè)面反映出我國(guó)會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)還不高。因此，會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解上的差異以及較差的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，將在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。

　?。ㄈ?zhǔn)則制定機(jī)制的逐步完善

　　我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定包括計(jì)劃、研究、起草、征求意見(jiàn)、定稿發(fā)布五個(gè)環(huán)節(jié)在內(nèi)的一套工作程序，即due process應(yīng)循程序。但由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)發(fā)展的初級(jí)階段性質(zhì)，使目前還跳不出就事論事的、“救火式”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)方法；且在體現(xiàn)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛參與的“征求意見(jiàn)”一環(huán)上，還須認(rèn)真借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的核心準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，征詢(xún)意見(jiàn)的時(shí)間要長(zhǎng)一些，如1年到3年；對(duì)象要廣泛一些，應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者、使用者，企業(yè)負(fù)責(zé)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、投資者、銀行家、證券管理者、教育界人士等，且要有計(jì)劃有組織地進(jìn)行。

　?。ㄋ模?qiáng)化準(zhǔn)則執(zhí)行方面的監(jiān)管

　　有令不行，難成方圓。目前我國(guó)在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問(wèn)題。從企業(yè)的角度，有的是對(duì)準(zhǔn)則本身理解不夠，有的是出于自身動(dòng)機(jī)，使得準(zhǔn)則的執(zhí)行走了樣；從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度，有的是限于本身的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，有的是片面追求利益而不顧職業(yè)道德，也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出了不少問(wèn)題。從政府方面，某些政府部門(mén)出于自身的利益，指使企業(yè)做一些違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理?？梢?jiàn)，準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題是由多方面的因素造成的，解決這些問(wèn)題需要多管齊下。