摘　要：每一次虛假財務(wù)報告的曝光都給投資者的信心帶來沉重打擊，而投資者對財務(wù)報表真實性、公允性的信心是證券市場有效運作的關(guān)鍵。因此，就我國上市公司管理當(dāng)局財務(wù)報表欺詐的類型及相應(yīng)的審計對策進行研究，對于提高我國證券市場會計信息的真實性和公允性具有極其重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；管理舞弊；審計對策

　　一、我國上市公司管理舞弊的常用方法

　　1.關(guān)聯(lián)方交易舞弊。所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。通常，上市公司會采用以下幾種關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤。

　?。?）關(guān)聯(lián)購銷舞弊。所謂關(guān)聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的購銷活動進行的舞弊。根據(jù)我國會計準則規(guī)定，當(dāng)上市公司和子公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時，需在合并報表中予以抵消；當(dāng)上市公司和母公司之間發(fā)生購銷往來時，由于上市公司提供的是單個報表，而非合并報表，因此無法抵消，但需在附注中詳細披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容。

　?。?）受托經(jīng)營舞弊。受托經(jīng)營舞弊是指管理當(dāng)局利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營的方式服務(wù)于利潤操縱的目的，它是報表欺詐的一種新方法。在實務(wù)中，上市公司往往將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，按雙方協(xié)議價收取高額回報。這樣就不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤，而這筆回報又常常是掛在往來賬上的，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。

　?。?）資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)問相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。

　?。?）費用分擔(dān)舞弊。所謂費用分擔(dān)舞弊，是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。在上市公司和集團公司之間常常存在著關(guān)于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司操縱利潤的一種手段。當(dāng)上市公司利潤不佳時，集團公司會通過種種手段，如調(diào)低上市公司費用交納標準，代替承擔(dān)上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提高利潤。

　　2.資產(chǎn)重組舞弊。資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。我國自2001年1月1日起開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性交易取得的資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，這項規(guī)定封掉了公司利用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換和出售進行欺詐的空間。下面主要討論利用并購和債務(wù)重組虛構(gòu)利潤的兩種舞弊方法。

　?。?）并購舞弊。所謂并購舞弊，是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的。對于并購的會計處理有購買法和權(quán)益聯(lián)營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中；而在權(quán)益聯(lián)營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權(quán)益聯(lián)營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權(quán)益聯(lián)營法，要么對其規(guī)定了嚴格的限制條件。但由于目前我國還未出臺有關(guān)并購的會計準則，相關(guān)法規(guī)也未對其做出詳細規(guī)定，這就給了管理當(dāng)局可乘之機。

　　另外，購買法中對于購買日的確定也常常是舞弊者鉆空子的地方。整個并購過程中有很多關(guān)鍵時點，如雙方簽訂協(xié)議日、政府批準日、公司股東變更注冊日和實際接管日。盡管財政部在《股份有限公司會計制度》的補充規(guī)定中對購買日的確定做出了規(guī)定，但在實務(wù)中，如何確定購買日仍然具有彈性。這就使許多上市公司有

　　機會在臨近資產(chǎn)負債表日時，利用突擊購并虛增利潤。

　?。?）債務(wù)重組舞弊。債務(wù)重組舞弊是指管理當(dāng)局利用債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益對利潤進行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。由于在債務(wù)重組中會產(chǎn)生一定的重組收益，因此一些上市公司就在債務(wù)重組上做起了文章。

　　3.地方政府援助舞弊。所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達到操縱利潤的目的。地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財政補貼兩種。

　?。?）稅收優(yōu)惠。按照稅法規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率各不相同，所得稅的減免權(quán)除稅法統(tǒng)一規(guī)定外，地方無權(quán)減免。但為了扶持上市公司，許多地方政府相互比照，越權(quán)給上市公司稅收返還政策，使得很多上市公司實際所得稅率甚至比15%還要低。

　　（2）財政補貼。地方政府還常采用財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標，這些補貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當(dāng)理由。

　　4.利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?。管理?dāng)局還常常通過選用不恰當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷确椒ú倏v利潤。從實踐中看，上市公司經(jīng)常使用以下幾種方法：

　?。?）選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M用核算方法。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關(guān)的金融機構(gòu)手續(xù)費，在籌建期發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置無關(guān)的借款費用，計入開辦費；為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的借款費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用前，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，在這些長期資產(chǎn)投入使用后，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。然而，在實際工作中，不少上市公司通過濫用借款費用的會計處理以調(diào)節(jié)利潤。如渝鈦白在1997年將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款和應(yīng)付債券利息8604萬元資本化為在建工程，但實際上這一鈦白粉工程早在1995年已經(jīng)開始試產(chǎn)，于1996年已生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品。

　　（2）選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。我國企業(yè)會計準則已對長期投資的核算做了詳細規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；

　　當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?。與長期股權(quán)核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通。過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。例如，南洋實業(yè)在1996年將其控股子公司南洋期貨有限公司的會計報表納入其合并范圍，但在1997年又將其排除在外。該子公司1996年已經(jīng)虧損700萬元，1997年虧損多少，由于未納入合并范圍，我們不得而知。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤的辦法。延長折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等情況在實際操作中屢見不鮮。例如，ST湘中意在1995年的財務(wù)報表中將固定資產(chǎn)的折舊方法由加速法改為直線法，“幫助”公司增加了996萬元的利潤，由虧損變成盈利。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)氖杖?、費用確認方法。提前或推遲確認收入或費用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，國嘉實業(yè)在1997年12月5日與美國一家公司簽訂協(xié)議，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批軟件和硬件，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買國嘉實業(yè)開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年2月質(zhì)量鑒定后予以驗收。但國嘉實業(yè)在1997年12月25日與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9600萬元的價格“賣斷”軟件，據(jù)此確認了5100萬元的利潤。顯然，國嘉實業(yè)在尚未提供商品時就確認收入是不符合準則規(guī)定的。

　　5.掩飾交易或事實舞弊。掩飾交易或事實舞弊是指上市公司通過利用會計報表項目掩飾交易或事實真相，或者在報表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法。

　　眾所周知，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國上市公司財務(wù)報表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當(dāng)局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應(yīng)收款”明細賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃圾桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

　　二、審計策略

　　上述這些獨特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

　　1.保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)質(zhì)疑。我國目前上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時期內(nèi)，對舞弊的審計，尤其是對管理舞弊的審計應(yīng)成為注冊會計師工作的重點。審計人員無論在審計計劃階段，還是實施階段，都必須保持必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個稱職的審計人員必須具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)出舞弊的線索。

　　2.深入了解客戶的經(jīng)營狀況。深入了解客戶的經(jīng)營狀況能夠使審計人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營狀況，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營管理情況、競爭優(yōu)勢和劣勢，還包括了解整個國家的、區(qū)域的、行業(yè)的競爭對手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動機，如整個行業(yè)不景氣或新競爭對手的出現(xiàn)等都會使企業(yè)的營業(yè)額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者往往會通過披露欺詐性財務(wù)報表達到目的。因此，只有對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動機。

　　3.分析性復(fù)核。當(dāng)審計進入以風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計方法和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的會計分析、財務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當(dāng)?shù)剡\用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。

　　4.現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機構(gòu)的幫助。目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現(xiàn)場調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊會計師全部的故事。相反，如果注冊會計師能夠到各個車間、營業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場、管理部門的設(shè)置與運作等方面得到對企業(yè)經(jīng)營情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。

　　另外，審計人員還應(yīng)該學(xué)會利用專業(yè)機構(gòu)的幫助。發(fā)達的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機構(gòu)和中介機構(gòu)都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。

　　5.仔細尋找關(guān)聯(lián)方及其交易。我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了這到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊會計師在審查關(guān)聯(lián)方時，也很少會關(guān)心到公司的“爺爺‘’是誰，”曾爺爺“是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問，多研讀一些關(guān)于利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的案例，就會增強發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的能力。

　　6.關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”。前已述及，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國上市公司的“利潤調(diào)節(jié)器”，因此審計人員在工作中應(yīng)特別注意對這兩個賬戶的審計。以下是幾種比較有效的審計程序：

　?。?）特別關(guān)注長期掛賬的“其他應(yīng)收款”明細科目。長期掛賬的“其他應(yīng)收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費用，因此審計人員在審計時，對于賬齡比較長的應(yīng)收款，要追根刨底，徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。

　?。?）不能輕易相信函證結(jié)果。眾所周知，審查應(yīng)收款時最常用的審計程序就是函證，但是對于特殊的其他應(yīng)收款，審計人員不能輕信被函證單位的確認結(jié)果。這是因為與客戶發(fā)生往來款的單位往往是與公司有或多或少聯(lián)系的關(guān)聯(lián)方，他們很自然地會幫助客戶提交虛假的證明，所以審計人員不能只憑一張確認函就相信了大額應(yīng)收款的存在。如果有條件，最好親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認此筆債務(wù)的聲明書。

　?。?）將“其他應(yīng)付款”與“應(yīng)收賬款”的明細科目相核對。因為“其他應(yīng)付款”常常會隱藏收入，所以審計人員應(yīng)將“其他應(yīng)付款”明細科目與“應(yīng)收賬款”明細科目互相核對。如果發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)付款”中的債權(quán)人實際上是購買公司產(chǎn)品的購貨方，則應(yīng)進一步審查這是否意味著公司有隱瞞收入的行為。

　　收稿日期：2003-06-12

　　作者簡介：付光武（1968-），男，四川人，德衡證券財務(wù)總監(jiān)，主要從事財務(wù)管理與審計研究。

　　參考文獻：

　　[1] Bell.T and J. Carcello. A decision aid for assessing the likelihood of fraudulent financial reporting. Auditing： A Journal of Practice ＆ Theory， Spring， 2000.

　　[2] Bishop，T.J.F. Auditing for Fraud： Implications of Current Market Trends and Potential Responses. The Auditor‘s Report，Winter， 2001.

　　[3] 李若山。我國會計問題的若干法律思考[J].會計研究，1999，（6）。

　　[4] 張瑜。注冊會計師審計失真的成因與對策[J].中國注冊會計師，2002，（10）。