簡介：農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)是新時(shí)期農(nóng)民參與基層民主政治建設(shè)的一種有益嘗試，也是貫徹落實(shí)黨的十六大要求，適應(yīng)農(nóng)村發(fā)展的新形勢，進(jìn)一步推進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)的必要手段。注冊會(huì)計(jì)師具有獨(dú)立、客觀、公正的行業(yè)特征以及承辦各類社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)優(yōu)勢，將專業(yè)服務(wù)延伸到農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)，是拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域的一種現(xiàn)實(shí)選擇。作為中注協(xié)資助課題的研究成果，研究報(bào)告為注冊會(huì)計(jì)師職能延伸到農(nóng)村民主理財(cái)提供了一些有益的思路和建議。現(xiàn)予編發(fā)，供參考。

　　20世紀(jì)80年代以來，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的提出和發(fā)展，以及農(nóng)村政治經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，以民主選舉、民主決策、民主管理、民主監(jiān)督為主要內(nèi)容的村民自治活動(dòng)在我國農(nóng)村蓬勃發(fā)展起來。在推進(jìn)農(nóng)村基層民主政治建設(shè)中，形成了具有中國特色的村務(wù)公開制度，這是我國農(nóng)村治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)重大改革。村務(wù)管理的核心是村各種收支情況和村級(jí)資產(chǎn)的管理。在我國現(xiàn)行行政管理體制下，農(nóng)村經(jīng)營管理體系主要涉及到幾個(gè)層面：自然村——行政村——鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）—— 縣（市），行政村及鄉(xiāng)鎮(zhèn)兩級(jí)作為農(nóng)村基層管理體系的核心，是完善村務(wù)管理、進(jìn)行村務(wù)監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

　　農(nóng)村普遍實(shí)行村民自治制度后，村民要求對(duì)村務(wù)活動(dòng)有更多更充分的參與權(quán)，村務(wù)管理也逐步得到規(guī)范，農(nóng)村的治理要更多地依靠法律、依靠政策而不是依靠經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行。但是，由于基層民主制度建設(shè)滯后，監(jiān)督制約機(jī)制不健全，村民參與村內(nèi)公共事務(wù)的渠道不暢通，干部在管理集體資產(chǎn)時(shí)存在不廉潔、不公平、不透明、不民主行為，財(cái)務(wù)、村務(wù)管理不規(guī)范，致使違法違紀(jì)增多，影響社會(huì)穩(wěn)定和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增大了發(fā)展農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的人為阻力。如果沒有建立健全以村務(wù)公開、民主評(píng)議和村民委員會(huì)定期報(bào)告作為主要內(nèi)容的民主監(jiān)督制度，讓群眾及時(shí)了解本村重大事項(xiàng)的辦理情況、辦理結(jié)果，以及財(cái)務(wù)支出情況等，就很難調(diào)動(dòng)村民關(guān)注和參與本村事務(wù)的積極性，實(shí)現(xiàn)村民的民主監(jiān)督，保證村民自治的成效。從一些地方的探索和經(jīng)驗(yàn)來看，解決這些問題的最佳途徑就是實(shí)行村務(wù)公開、民主管理，由村民監(jiān)督村干部。

　　民主理財(cái)與財(cái)務(wù)公開作為一種管理制度，是隨著人民群眾獲得民主權(quán)利而產(chǎn)生，并隨著農(nóng)村經(jīng)營管理體制的變革、集體經(jīng)濟(jì)組織形式和管理內(nèi)容的變化而發(fā)展的。村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)行民主理財(cái)與財(cái)務(wù)公開是民主管理、民主監(jiān)督原則在財(cái)務(wù)管理工作中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是讓村集體經(jīng)濟(jì)組織的成員參與財(cái)務(wù)管理，將財(cái)務(wù)工作置于群眾監(jiān)督之下。

　　一、農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)?shù)膶?shí)踐

　　目前，全國各地的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織都以《村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)公開暫行規(guī)定》及各省、市、縣鄉(xiāng)頒布的村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)公開規(guī)定為基礎(chǔ)，圍繞農(nóng)村集體財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)公開做了大量工作，農(nóng)村各地逐步推行財(cái)務(wù)公開制度，定期向群眾公開財(cái)務(wù)活動(dòng)情況，密切了干群關(guān)系，加強(qiáng)了基層班子的廉政建設(shè)，對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極作用。從筆者調(diào)研和收集的資料情況顯示，這一形式雖然在農(nóng)村推開時(shí)間不長，但相當(dāng)有針對(duì)性，在農(nóng)村的普及率也很高，受到了農(nóng)村居民的廣泛認(rèn)同，雖然實(shí)踐效果不是完全令人滿意，但至少實(shí)事求是地解決集體內(nèi)部存在問題在形式上已經(jīng)深入人心。

　　（一）各地都在積極探索適合于本地實(shí)際情況的民主理財(cái)方式，財(cái)務(wù)公開工作在公開的時(shí)間、內(nèi)容、形式和程序等方面都逐步趨于完善、合理、客觀、真實(shí)，農(nóng)村集體財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)公開工作初步走上法制化、制度化軌道。目前，全國已有20個(gè)?。▍^(qū)）、市制定頒發(fā)了農(nóng)村集體財(cái)務(wù)管理方面的法規(guī)和規(guī)章。有些省還專門出臺(tái)了農(nóng)村集體財(cái)務(wù)公開制度，要求本省行政區(qū)域內(nèi)的村、組都要實(shí)行財(cái)務(wù)公開，明確規(guī)定了財(cái)務(wù)公開的內(nèi)容、時(shí)間和程序，要求業(yè)務(wù)主管部門對(duì)財(cái)務(wù)公開工作加強(qiáng)指導(dǎo)和監(jiān)督等。一些地方針對(duì)存在的財(cái)務(wù)不公開、假公開等問題，制定了責(zé)任追究制度，把開展財(cái)務(wù)公開工作的情況列入鄉(xiāng)、村干部考核的內(nèi)容，明確規(guī)定了對(duì)不實(shí)行財(cái)務(wù)公開或搞假公開的鄉(xiāng)、村干部的責(zé)任追究和處罰辦法。各地方在一定程度上不同的創(chuàng)造性工作，為今后相互交流經(jīng)驗(yàn)，取長補(bǔ)短打下了很好的基礎(chǔ)。

　　（二）農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)取得了相當(dāng)?shù)某尚?，?guī)范了村級(jí)財(cái)務(wù)，節(jié)約了開支，增加了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)資金積累，促進(jìn)了集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，杜絕了財(cái)務(wù)漏洞，是適應(yīng)農(nóng)村稅費(fèi)改革，維護(hù)農(nóng)民利益，管好農(nóng)村集體資產(chǎn)的有效措施。

　?。ㄈ┮载?cái)務(wù)公開為基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)審計(jì)為主體、民主理財(cái)為依托、村賬鄉(xiāng)管為保證的一整套財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)制度初步建立了起來，以財(cái)務(wù)公開帶頭，積極推進(jìn)其他農(nóng)村經(jīng)濟(jì)工作的公開化。有的地方把財(cái)務(wù)公開與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)相結(jié)合，有的地方把財(cái)務(wù)公開與農(nóng)村會(huì)計(jì)委托代理相結(jié)合，集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)過民主程序表決后，委托鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代理本村賬務(wù)，農(nóng)經(jīng)站每月定期把各村的財(cái)務(wù)情況向群眾公布，加強(qiáng)了對(duì)財(cái)務(wù)公開工作的監(jiān)督，提高了公開的質(zhì)量。

　　（四）在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度地區(qū)，農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)木唧w執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不同，政府支持的力度也不同。目前，全國有不少地方，尤其是東部沿海地區(qū)，把信息化管理技術(shù)運(yùn)用到農(nóng)村集體財(cái)務(wù)管理中，不僅用計(jì)算機(jī)記賬管賬，還通過計(jì)算機(jī)對(duì)財(cái)務(wù)和村務(wù)進(jìn)行全面公開。全國利用計(jì)算機(jī)管理財(cái)務(wù)和進(jìn)行財(cái)務(wù)、村務(wù)公開的村已有2.2萬多個(gè)，約占全國總村數(shù)的4%；管理信息化工作開展較好的省約在10%左右。但是在西部省份如甘肅，制度建設(shè)已基本成型，但是對(duì)于實(shí)施制度的配套設(shè)施及經(jīng)費(fèi)安排，與東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份比，尚有差距。

　　2004年，農(nóng)業(yè)部與國務(wù)院糾風(fēng)辦聯(lián)合組織了全國村級(jí)財(cái)務(wù)公開工作檢查，從檢查情況看，通過財(cái)務(wù)公開工作，一是促進(jìn)了農(nóng)村集體財(cái)務(wù)管理的規(guī)范化，減少了集體資產(chǎn)的流失；二是促進(jìn)了基層干部廉政勤政，改善了干群關(guān)系；三是促進(jìn)了農(nóng)村基層民主和法制建設(shè)；四是促進(jìn)了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，維護(hù)了農(nóng)村社會(huì)的穩(wěn)定。各地所取得的成效說明，公開與不公開大不一樣，只要村級(jí)財(cái)務(wù)公開工作搞好了，就能更好地保護(hù)和調(diào)動(dòng)農(nóng)民群眾的積極性，促進(jìn)農(nóng)村的改革、發(fā)展和穩(wěn)定。

　　二、對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)實(shí)踐的分析

　　有些村盡管在財(cái)務(wù)公開方面做了些工作，但是村級(jí)財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)中仍然存在一些問題，其主要表現(xiàn)：一是會(huì)計(jì)人員更換較為頻繁，且業(yè)務(wù)水平參差不齊，導(dǎo)致一些地方財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)操作不規(guī)范，賬目記載混亂，甚至不記賬，影響了財(cái)務(wù)管理工作的正常運(yùn)行。二是實(shí)施“村賬鄉(xiāng)管”的地方，還存在著財(cái)務(wù)管理制度不夠健全的現(xiàn)象，個(gè)別新建村尚未建立財(cái)務(wù)賬目，財(cái)務(wù)管理工作處于停滯狀態(tài)。三是公開的賬目不真實(shí)。在財(cái)務(wù)公開中，一些基層干部由于認(rèn)識(shí)不到位，仍存在不愿公開、不敢公開的思想；有的地方公開的內(nèi)容不全面，不夠明細(xì)，特別是對(duì)群眾十分關(guān)心的重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)不能全面公開；有些村在公開賬目時(shí)，擔(dān)心把群眾關(guān)注的“公款吃喝，請客送禮”等熱點(diǎn)問題暴露，作假賬，將真實(shí)情況隱藏起來，欺騙群眾，逃避群眾的監(jiān)督；或者公開的內(nèi)容避重就輕。有些村只公開那些沒有問題的幾項(xiàng)大的收入、支出情況，而對(duì)群眾敏感的問題遮遮掩掩不愿公開，如干部工資的結(jié)算、水電費(fèi)的收繳、管理費(fèi)以及非生產(chǎn)性開支等。有些村公開了群眾繳費(fèi)情況，而不公開收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。農(nóng)民只知道繳了多少錢，而不知道按政策規(guī)定應(yīng)繳多少，致使個(gè)別村又出現(xiàn)亂收費(fèi)、亂罰款等問題。四是有些地方群眾參與監(jiān)督的程度不高，民主理財(cái)小組還沒有真正發(fā)揮應(yīng)有的作用，個(gè)別移民村財(cái)務(wù)公開工作尚未啟動(dòng)。

　　雖然農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)只是不斷向前推進(jìn)的基層民主治理中的一部分，但也是最基本最核心的一部分，所以制度的不成熟和執(zhí)行效果打折扣在所難免，這就要求社會(huì)力量的廣泛參與來共同推動(dòng)其進(jìn)步。對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)?shù)谋O(jiān)督，即對(duì)集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)是可行的，但存在一定局限性，還有引進(jìn)新監(jiān)督機(jī)制的可能。

　　三、農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)監(jiān)督

　　農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)監(jiān)督的目的，一方面是要把村組集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)上的重大事宜交給成員討論，集中群眾的正確意見和智慧，提高決策的民主化、科學(xué)化水平，另外一方面就是讓農(nóng)民群眾對(duì)集體財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)行有效的監(jiān)督，促進(jìn)基層干部廉潔自律，勤政為民。

　　（一）農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)監(jiān)督的模式

　　農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)監(jiān)督最基本的形式就是召開村民大會(huì)或村民代表大會(huì)，在最廣泛的層面上解決問題，此時(shí)民主理財(cái)監(jiān)督具有參與財(cái)務(wù)管理和實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督兩項(xiàng)職能。但是考慮到所討論的事務(wù)內(nèi)容龐雜，并且專業(yè)性很強(qiáng)，對(duì)普通村民來說有一定的難度，所以另外一種形式可能會(huì)更有效，即成立專門的民主監(jiān)督機(jī)構(gòu)，讓群眾選舉幾名懂業(yè)務(wù)、大家都信得過的人參與管理和監(jiān)督集體財(cái)務(wù)。民主監(jiān)督機(jī)構(gòu)既獨(dú)立于村兩委會(huì)，又獨(dú)立于財(cái)務(wù)公開小組，定期對(duì)村集體的財(cái)務(wù)賬目和財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行檢查，參與研究決定重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)，糾正財(cái)務(wù)管理中存在的問題，并向上級(jí)主管部門反映情況和提出建議。

　　第三種監(jiān)督方式就是上級(jí)主管部門進(jìn)行的農(nóng)村審計(jì)。這種監(jiān)督方式目前是農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)監(jiān)督的最重要外部力量，因?yàn)樗鹬K極監(jiān)督者的角色，一般是財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)實(shí)施到最后階段判別其有效性、合法合規(guī)性的最后仲裁者。

　　目前農(nóng)村審計(jì)存在兩種模式：

　　1.鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站（或其內(nèi)設(shè)審計(jì)部門）對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)的模式。

　　這種模式主要依據(jù)的是1992年農(nóng)業(yè)部頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》，以及一些省區(qū)制定的本地區(qū)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定來設(shè)置的，是當(dāng)前農(nóng)村采取的最基本和最普遍的審計(jì)模式。這種模式下，對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織的具體審計(jì)工作由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時(shí)，每年要安排一些對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員通常不設(shè)專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者設(shè)立審計(jì)站，但與經(jīng)管站合署辦公（即一套人馬兩塊牌子）；或者在經(jīng)管站內(nèi)下設(shè)審計(jì)站，安排專人從事審計(jì)工作。這種模式從本質(zhì)上講是經(jīng)管系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)，它受上級(jí)農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府雙重領(lǐng)導(dǎo)。

　　2.鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)單獨(dú)設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)的模式。

　　這種設(shè)置模式與第一種模式相比是個(gè)進(jìn)步，但在實(shí)踐中比較少見。通常做法是經(jīng)過縣級(jí)編制部門批準(zhǔn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)單獨(dú)設(shè)置，與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)，與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站等部門沒有隸屬關(guān)系。審計(jì)人員一般為專職人員，人員配備也相對(duì)穩(wěn)定。鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織和其他單位進(jìn)行審計(jì)，它同時(shí)要受到上級(jí)主管部門的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的行政領(lǐng)導(dǎo)。這種模式的獨(dú)立性較強(qiáng)，層次較高，從本質(zhì)上它是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計(jì)。

　?。ǘ┺r(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織現(xiàn)有審計(jì)模式的意義

　　現(xiàn)有的審計(jì)模式是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)展過程中必須經(jīng)歷的階段，對(duì)規(guī)范和促進(jìn)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到積極作用。1983年我國國家審計(jì)初創(chuàng)時(shí)，一切都還處于探索階段，無論是人力物力和經(jīng)驗(yàn)都很缺乏，國家審計(jì)只能先從政府預(yù)算審計(jì)和國有企事業(yè)單位審計(jì)入手，逐步發(fā)展壯大，還沒有精力和能力涉及農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)。農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)有管理農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)之責(zé)，熟悉了解農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)情況，有現(xiàn)成的管理機(jī)構(gòu)和人員，便于審計(jì)業(yè)務(wù)的展開，這種審計(jì)模式的出現(xiàn)標(biāo)志著農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的形成。經(jīng)過多年的發(fā)展，這種審計(jì)模式對(duì)規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)確實(shí)起到了積極的作用。據(jù)農(nóng)業(yè)部經(jīng)管司統(tǒng)計(jì)，2001年度全國農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)了557 028個(gè)單位，查出有違紀(jì)行為的單位79 525個(gè)；審計(jì)資金總額34 977 502.3萬元，查出違紀(jì)資金620 687. 2萬元；查處貪污案件8 748件，貪污總金額13 337. 5萬元，挽回經(jīng)濟(jì)損失10 319. 9萬元。

　?。ㄈ?對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)現(xiàn)有模式的局限性分析

　　1.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)缺乏較高層次的法律依據(jù)。目前全國人大和國務(wù)院沒有對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)進(jìn)行專門的立法，部分省、自治區(qū)和直轄市出臺(tái)地方性法規(guī)來指導(dǎo)本地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作，法律層次低和缺乏法律依據(jù)的問題，使得農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)難以推動(dòng)和發(fā)展。

　　2.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)性質(zhì)模糊。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的主體是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)行政管理部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)，但它與審計(jì)對(duì)象——農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織不存在任何隸屬或利害關(guān)系。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)大部分是屬于政府部門，審計(jì)的工作人員是代表政府的工作人員，但是他們明顯不是現(xiàn)有國家法律意義上的國家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員。雖然個(gè)別審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)有關(guān)法規(guī)可以接受委托并收取費(fèi)用，但它又不同于自主經(jīng)營、獨(dú)立核算的社會(huì)審計(jì)。

　　3.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)獨(dú)立性差。有些地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站要同時(shí)負(fù)責(zé)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的管理工作和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的指導(dǎo)工作，讓經(jīng)管站行使審計(jì)職責(zé)，既充當(dāng)管理者、經(jīng)營者又充當(dāng)監(jiān)督人，是違背審計(jì)獨(dú)立性原則的，其審計(jì)結(jié)論也可能違反客觀性和公正性原則。尤其在上級(jí)主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時(shí)，雙重領(lǐng)導(dǎo)往往會(huì)使審計(jì)機(jī)構(gòu)無所適從。即使是少數(shù)鄉(xiāng)鎮(zhèn)實(shí)行的審計(jì)部門從經(jīng)管站獨(dú)立出來單獨(dú)設(shè)立的模式，雖然擺脫了同級(jí)經(jīng)管站的束縛，但其也擺脫不了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和經(jīng)管部門的行政干預(yù)。

　　4.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)形式和內(nèi)容單一，審計(jì)方法和手段落后。目前的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)還處于初級(jí)階段，審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和水平還不高，審計(jì)方式還局限于以查處問題為主的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，以評(píng)價(jià)和鑒證為目的的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和內(nèi)部控制制度審計(jì)等還開展的很少。審計(jì)方法和手段也多為全面查賬或群眾調(diào)查，還不能運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣、內(nèi)控制度測試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方法，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)也很少運(yùn)用。審計(jì)時(shí)效也多是事后審計(jì)，事前把關(guān)和事中監(jiān)控的審計(jì)監(jiān)督還很少涉及。

　　5.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)在制度化和規(guī)范化方面還很欠缺。在農(nóng)村審計(jì)實(shí)務(wù)中，還缺乏統(tǒng)一的制度與規(guī)范，審計(jì)行為顯得很隨意，不僅影響審計(jì)的質(zhì)量和效率，也會(huì)影響審計(jì)的形象。尤其在當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理混亂、會(huì)計(jì)資料不全、會(huì)計(jì)信息失真、審計(jì)人員素質(zhì)普遍不高的情況下，沒有審計(jì)制度和規(guī)范或不嚴(yán)格按照審計(jì)制度和規(guī)范來審計(jì)，可能會(huì)帶來被審計(jì)方不認(rèn)可審計(jì)結(jié)論或提出行政復(fù)議和訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。

　　6.現(xiàn)有農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)沒有解決村集體經(jīng)濟(jì)組織成員與經(jīng)營者間信息不對(duì)稱的問題，審計(jì)的結(jié)果處理與運(yùn)用不盡如人意，還不能有效解決違法違紀(jì)問題?，F(xiàn)有的農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)一般是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)設(shè)部門，只對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)責(zé)。而作為集體資產(chǎn)所有者的農(nóng)民群眾卻無權(quán)看到對(duì)本集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)結(jié)論，無法了解本組織的經(jīng)營和財(cái)務(wù)情況，產(chǎn)生了財(cái)產(chǎn)所有者、受托經(jīng)營者和受托監(jiān)督人三者之間的關(guān)系錯(cuò)位。長此下去，這將導(dǎo)致農(nóng)民群眾對(duì)農(nóng)村審計(jì)失去信心，導(dǎo)致農(nóng)村審計(jì)權(quán)威和信譽(yù)的喪失。

　　農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)的，缺乏必要的獨(dú)立性和強(qiáng)制力，審計(jì)結(jié)果的處理在多數(shù)情況下受鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)操縱，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)出于各種考慮或利益權(quán)衡，會(huì)對(duì)審計(jì)出來的問題處理不及時(shí)不嚴(yán)格，或干脆不處理，束之高閣。

　　我國是農(nóng)業(yè)大國，占人口大多數(shù)的農(nóng)民的生產(chǎn)和生活要依靠村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織，特殊的國情和農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的特殊地位決定著國家必須重視農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必須加強(qiáng)對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)監(jiān)督，以規(guī)范農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)某绦?，及時(shí)校正其執(zhí)行效果。因此，委托外部社會(huì)審計(jì)將會(huì)成為未來村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的必要補(bǔ)充。

　　農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得委托外部社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)也成為可能。我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過二十多年的發(fā)展壯大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在城鎮(zhèn)市場中的競爭日趨激烈，隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入農(nóng)村這個(gè)市場開展業(yè)務(wù)也將成為必然趨勢。目前，“珠江三角洲”和蘇南等地的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的農(nóng)村地區(qū)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所己經(jīng)進(jìn)入農(nóng)村市場開展對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)，并發(fā)揮積極的作用。

　　四、注冊會(huì)計(jì)師開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)分析

　　在農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)改革不斷向前推進(jìn)的背景下，城市經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益滲透或擴(kuò)展到相鄰的農(nóng)村，還有個(gè)別鄉(xiāng)村由于采用了適合于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的思路和有效措施，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐漸復(fù)雜起來，而農(nóng)村熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的人員不多，自行組織管理日常經(jīng)濟(jì)行為的能力較差，依靠自身力量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能勝任正常的決策；同時(shí)，在農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部，沒有一個(gè)能讓各方都滿意的、一旦出現(xiàn)不和諧因素能公道地給出客觀結(jié)果的角色，傳統(tǒng)的農(nóng)村審計(jì)只解決了部分問題，但就農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)中廣泛存在的問題，還是覆蓋不全。因此，在由政府部門主導(dǎo)的農(nóng)村審計(jì)之外，聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展獨(dú)立審計(jì)，也是一些基層政府和民間機(jī)構(gòu)或群體明晰自身權(quán)益，是農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)借以實(shí)現(xiàn)的另外一種途徑和有益嘗試。

　　注冊會(huì)計(jì)師（以下簡稱“CPA”）業(yè)務(wù)進(jìn)入農(nóng)村，參與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，參與對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)效果的檢驗(yàn)和監(jiān)督，調(diào)解農(nóng)村不同社會(huì)活動(dòng)主體之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，既有其可行性，也有其必要性。從實(shí)踐來看，這種探索不僅解決了實(shí)際問題，還為將來CPA業(yè)務(wù)成規(guī)模地進(jìn)入農(nóng)村打開了思路，有關(guān)方面都對(duì)審計(jì)過程非常重視，對(duì)結(jié)果充滿了期望。因此，CPA開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，既是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展的需要，也是CPA自身行業(yè)發(fā)展的契機(jī)。

　　注冊會(huì)計(jì)師開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)存在諸多優(yōu)勢，人數(shù)眾多、力量強(qiáng)大、獨(dú)立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等，憑借這些優(yōu)勢，注冊會(huì)計(jì)師能夠在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。在可以預(yù)期的將來，隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的深入，農(nóng)村市場化逐步深化，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)成為村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的必要補(bǔ)充力量。當(dāng)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)出于成本效率的考慮，將自己的一些業(yè)務(wù)委托給注冊會(huì)計(jì)師時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)成為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的重要主體。

　　五、CPA業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴(kuò)展的若干制度設(shè)計(jì)

　?。ㄒ唬〤PA的功能定位和業(yè)務(wù)內(nèi)容

　　CPA與傳統(tǒng)農(nóng)村審計(jì)有著顯著不同，需要對(duì)CPA的功能及業(yè)務(wù)范圍另作界定，使其既與其他審計(jì)方式相區(qū)別，又能與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)及財(cái)務(wù)管理活動(dòng)相適應(yīng)，實(shí)現(xiàn)CPA業(yè)務(wù)與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的自然“對(duì)接”。

　　1.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)特點(diǎn)。

　　（1）被審計(jì)單位總數(shù)很大。如前所述，到2003年，全國累計(jì)共有鄉(xiāng)鎮(zhèn)38028個(gè)（其中鎮(zhèn)19588個(gè)），村民委員會(huì)678589個(gè)，這還不包括普遍植根于農(nóng)村的農(nóng)業(yè)企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)。另一方面，這些被審計(jì)單位以地域?yàn)閯澐郑⒉荚谌珖鞯?，審?jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的概率很不集中。

　?。?）單個(gè)單位資產(chǎn)規(guī)模小，外勤所需天數(shù)少。相對(duì)于工業(yè)企業(yè)審計(jì)的工作量而言，鄉(xiāng)村單個(gè)單位資產(chǎn)規(guī)模小，就決定了CPA外勤所需天數(shù)較少。因此，對(duì)于CPA審計(jì)而言，被審計(jì)單位總數(shù)大但單位資產(chǎn)量少，就存在一個(gè)審計(jì)成本和收益對(duì)比的問題。

　　（3）業(yè)務(wù)相對(duì)單一，審計(jì)技術(shù)性要求不高。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)雖然與工業(yè)企業(yè)不具可比性，但相對(duì)而言業(yè)務(wù)比較單一，至少在財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬目、憑證及納稅處理等方面沒有那么復(fù)雜，因此審計(jì)技術(shù)性要求不會(huì)太高；相反，對(duì)于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容和含義的理解可能是最重要的。

　　2.CPA的功能定位。

　?。?）可以納入CPA審計(jì)范圍的主體及其行為

　　可以納入CPA審計(jì)范圍的主體包括： 1）鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)； 2）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或其財(cái)務(wù)公開小組； 3）鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)務(wù)雙代管機(jī)構(gòu)； 4）村辦企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)或農(nóng)業(yè)股份公司； 5）國有農(nóng)場或農(nóng)墾集團(tuán)公司；6）國務(wù)院出臺(tái)政策，需要給與農(nóng)民或農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的補(bǔ)助資金的申報(bào)、發(fā)放及使用監(jiān)督；7）財(cái)政部直接針對(duì)農(nóng)民的國債項(xiàng)目；8）地方申報(bào)，需要中央或地方財(cái)政出資資助的項(xiàng)目，如沿江沿河水毀對(duì)農(nóng)民的補(bǔ)償?shù)龋?）國家部委出錢設(shè)立或資助的直接針對(duì)農(nóng)民的農(nóng)業(yè)項(xiàng)目；10）農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)國家項(xiàng)目；11）村干部離任審計(jì)或交接賬目。

　　審計(jì)的內(nèi)容主要分為兩大部分，一部分是對(duì)鄉(xiāng)村兩級(jí)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)審計(jì)，另一部分是涉農(nóng)部門、支農(nóng)資金和支農(nóng)項(xiàng)目的審計(jì)。前者包括集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)計(jì)劃預(yù)算、合同管理、固定資產(chǎn)管理、賬務(wù)處理、報(bào)賬等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容和諸如對(duì)農(nóng)村籌資籌勞“一事一議”資金管理等特殊項(xiàng)目的審計(jì)等；后者包括農(nóng)村稅費(fèi)改革轉(zhuǎn)移支付資金、農(nóng)村中小學(xué)危房改造資金、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金、糧食補(bǔ)貼和良種補(bǔ)貼專項(xiàng)資金、三峽移民專項(xiàng)資金、農(nóng)林水專項(xiàng)資金、農(nóng)村公路建設(shè)專項(xiàng)資金、新型農(nóng)村合作醫(yī)療基金、農(nóng)村改水專項(xiàng)資金、救災(zāi)建房和草（危）房改造資金、基建工程專項(xiàng)審計(jì)、小型農(nóng)田水利建設(shè)資金、鄉(xiāng)鎮(zhèn)資金審計(jì)及鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政決算審計(jì)等。

　?。?）功能定位

　　結(jié)合以上的分析，我們認(rèn)為可以將CPA業(yè)務(wù)進(jìn)入農(nóng)村的功能定位在：

　　①提供咨詢，幫助其管理經(jīng)營活動(dòng)；

　　②提供審計(jì)、監(jiān)督服務(wù)；

　?、蹘椭M(jìn)并檢查內(nèi)部控制，建立某種合規(guī)的制度和行為準(zhǔn)則。

　　3.CPA的業(yè)務(wù)內(nèi)容。

　　隨著注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)市場的不斷發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)空間的不斷延伸，會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)“一統(tǒng)天下”的局面已被咨詢服務(wù)、會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)與稅務(wù)服務(wù)“三足鼎立”所取代，并且咨詢服務(wù)取代會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)成為了最為重要的“主角”。  因此，我們把審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)一起引進(jìn)農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)膶徲?jì)監(jiān)督中，希望這種先進(jìn)科學(xué)的制度安排在農(nóng)村取得廣泛的普及和良好的應(yīng)用效果。

　?。?）審計(jì)服務(wù)

　　參照全國幾個(gè)省份公布的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例，我們把CPA介入的農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)定為對(duì)下列事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)：

　　1）財(cái)務(wù)管理制度是否健全、有效及執(zhí)行情況；

　　2）財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況；

　　3）會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表的完整性、真實(shí)性、合法性；

　　4）資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；

　　5）借入資金的管理和使用情況；

　　6）鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）合作基金會(huì)的資金籌集、投放與收益分配情況；

　　7）鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）統(tǒng)籌費(fèi)的預(yù)算、決算、提取、使用情況；

　　8）社會(huì)捐贈(zèng)、國家直接撥付給鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村集體經(jīng)濟(jì)組織的款項(xiàng)、物資使用情況；

　　9）村提留的預(yù)算、決算、提取、使用情況；

　　10）建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)情況；

　　11）各種承包費(fèi)、租金、土地征用補(bǔ)償費(fèi)及其他村集體經(jīng)濟(jì)組織收入的收取、使用情況；

　　12）義務(wù)工、勞動(dòng)積累工或“一事一議”籌資籌勞資金的使用情況；

　　13）負(fù)責(zé)人任期目標(biāo)及離任的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；

　　14）接受委托的其他審計(jì)事項(xiàng)。

　?。?）非審計(jì)服務(wù)

　　①會(huì)計(jì)審計(jì)和簿記服務(wù)

　　主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表審閱服務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表編制服務(wù)和諸如鑒證、估價(jià)、編制模擬報(bào)表服務(wù)等其他會(huì)計(jì)服務(wù)，以及除稅務(wù)申報(bào)以外的簿記服務(wù)。

　?、诙愂辗?wù)

　　主要包括為農(nóng)業(yè)企業(yè)或組織稅收計(jì)劃編制和咨詢服務(wù)，農(nóng)業(yè)企業(yè)稅收報(bào)表的編制和審閱服務(wù)，個(gè)人稅收編制和計(jì)劃服務(wù)，其他與稅收相關(guān)的服務(wù)。

　　③咨詢服務(wù)

　　主要包括一般管理咨詢服務(wù)、財(cái)務(wù)管理咨詢服務(wù)、市場管理咨詢服務(wù)、人力資源管理咨詢服務(wù)、生產(chǎn)管理咨詢服務(wù)、公共關(guān)系服務(wù)和其他管理咨詢服務(wù)。

　　但是在現(xiàn)階段，考慮到現(xiàn)實(shí)可行性，不是所有發(fā)生在農(nóng)村的且需要審計(jì)的經(jīng)濟(jì)及財(cái)務(wù)管理活動(dòng)都能納入CPA的實(shí)際業(yè)務(wù)范圍；反過來，CPA的許多業(yè)務(wù)在農(nóng)村也沒有施展的余地。因此，短時(shí)期內(nèi)很可能這兩個(gè)主體有些業(yè)務(wù)活動(dòng)無法“對(duì)接”，CPA審計(jì)和傳統(tǒng)的農(nóng)村審計(jì)不能有效融合。比較可行的想法是：先建立一個(gè)完善的框架，尋找那些可行的結(jié)合點(diǎn)開展工作，等時(shí)機(jī)成熟，再全面推開。

　　（二）國外的作法及經(jīng)驗(yàn)借鑒

　　1.日本

　　為了防止各種不法行為，農(nóng)協(xié)中央會(huì)制定了統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。同時(shí)，農(nóng)協(xié)的財(cái)務(wù)還受到三個(gè)層次的監(jiān)督和審計(jì)。一是理事會(huì)，監(jiān)事會(huì)對(duì)農(nóng)協(xié)內(nèi)部財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督和審計(jì)。二是各級(jí)中央會(huì)對(duì)各綜合農(nóng)協(xié)及聯(lián)合會(huì)的監(jiān)督審計(jì)。三是農(nóng)林水產(chǎn)省對(duì)農(nóng)協(xié)系統(tǒng)每年一次的監(jiān)督和審計(jì)。

　　2.德國

　　小型合作社必須每兩個(gè)會(huì)計(jì)年度審計(jì)一次，其中一名經(jīng)濟(jì)審計(jì)員必須是審計(jì)協(xié)會(huì)理事會(huì)成員，否則需要聘請。審計(jì)的工作包括合作社經(jīng)濟(jì)狀況和業(yè)務(wù)管理以及規(guī)章制度遵守的情況。當(dāng)然也要審計(jì)合作社的領(lǐng)導(dǎo)是否遵循促進(jìn)目標(biāo)，市場效益、社員經(jīng)濟(jì)利益、合作社企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表是否屬實(shí)等情況。

　　審計(jì)追蹤內(nèi)容主要體現(xiàn)在社員大會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的商討與決議，如果發(fā)生過分拖延審計(jì)報(bào)告通過的情況，審計(jì)協(xié)會(huì)可以召集特別全體社員大會(huì)進(jìn)行監(jiān)管

　　3.菲律賓

　　在菲律賓，政府對(duì)合作社不提供任何審計(jì)服務(wù)，與合作社沒有任何直接或間接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是政府指定唯一可以對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)的機(jī)構(gòu)。但是，小型的合作社支付不起注冊會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的費(fèi)用。為了支持小型的合作社，注冊會(huì)計(jì)師與菲律賓注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)達(dá)成了一項(xiàng)備忘協(xié)議，這一協(xié)議規(guī)定，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)，小型合作社所支付的費(fèi)用不超過10萬比索，對(duì)某一筆業(yè)務(wù)的審計(jì)費(fèi)用不超過50萬比索？。也許將來菲律賓合作社聯(lián)盟會(huì)承擔(dān)起向合作社提供審計(jì)服務(wù)的任務(wù)。在菲律賓，對(duì)合作社的指導(dǎo)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合作社信貸機(jī)構(gòu)、合作社協(xié)會(huì)和其它非政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。在合作社建立初期，對(duì)其進(jìn)行指導(dǎo)是非常必要的，因?yàn)樾陆ǖ暮献魃缤狈?jīng)驗(yàn)和合格的管理人員。

　　從以上的分析中，我們可以發(fā)現(xiàn)，日本對(duì)農(nóng)協(xié)統(tǒng)一了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，在此基礎(chǔ)上建立了不同級(jí)別、三個(gè)層次的審計(jì)方式，從內(nèi)部和外部審計(jì)兩個(gè)方面進(jìn)行農(nóng)協(xié)的年度監(jiān)督審計(jì)，體系十分嚴(yán)密、完備。德國雖然對(duì)審計(jì)的時(shí)間要求較為寬松，但是對(duì)公正和客觀性要求較嚴(yán)格，重視外部審計(jì)主體的參與。同時(shí)，審計(jì)的目標(biāo)明確，對(duì)審計(jì)結(jié)果的處理也很慎重。菲律賓則直接規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)參與對(duì)合作社的經(jīng)營管理提供指導(dǎo)。更可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)是，它為中國解決CPA對(duì)農(nóng)村審計(jì)時(shí)最為棘手的問題提供了一個(gè)方向，即通過協(xié)議規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師每筆業(yè)務(wù)收費(fèi)的最高限。這或許對(duì)于我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織面對(duì)高昂的審計(jì)費(fèi)用，無力聘請社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，是個(gè)有益的啟發(fā)。

　?。ㄈ〤PA業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴(kuò)展的制度設(shè)計(jì)

　　CPA業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴(kuò)展的制度設(shè)計(jì)首先需要明確委托人。因?yàn)椴煌奈兄黧w代表不同的委托代理關(guān)系，由此延伸到不同的審計(jì)主體，這里不僅有審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)誰負(fù)責(zé)的問題，還有審計(jì)費(fèi)用由誰承擔(dān)等關(guān)鍵內(nèi)容。

　　1.關(guān)于委托人。就我們討論的主題——農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)而言，顯然存在兩個(gè)委托方，即村集體經(jīng)濟(jì)組織和上級(jí)經(jīng)濟(jì)管理部門，前者是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的所有者，后者是農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理者兼政府撥付到農(nóng)村的項(xiàng)目資金的使用監(jiān)督者。這兩個(gè)委托方都可以就某項(xiàng)傳統(tǒng)農(nóng)村審計(jì)覆蓋范圍之外的業(yè)務(wù)，分別或協(xié)商一致共同委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。

　　通過研究，我們建議，將CPA業(yè)務(wù)作為一種有效的外部監(jiān)督方式，引入農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)，即利用現(xiàn)有完備的CPA制度和組織架構(gòu)，引進(jìn)某些特殊的安排，開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，行使農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)纳鐣?huì)監(jiān)督職能，使得CPA業(yè)務(wù)與農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)纳鐣?huì)監(jiān)督相融合。

　　2.關(guān)于事務(wù)所的組建和工作方式。結(jié)合我國目前省級(jí)以下財(cái)政體制改革和縣鄉(xiāng)機(jī)構(gòu)改革及研究成果，我們認(rèn)為把事務(wù)所建立到縣一級(jí)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)好或人口密集的地區(qū)可以建立到鄉(xiāng)鎮(zhèn)，在這個(gè)層次上接受鄉(xiāng)村兩級(jí)組織委托開展審計(jì)活動(dòng)。這在一定程度上也可以視為CPA職能在農(nóng)村的延伸，而無需在現(xiàn)有CPA行業(yè)架構(gòu)之外，另行設(shè)置行業(yè)性執(zhí)業(yè)資格。

　　介入農(nóng)村業(yè)務(wù)的事務(wù)所有兩種途徑：一種是凡符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)，熟悉農(nóng)村業(yè)務(wù)，對(duì)農(nóng)村市場前景看好的已經(jīng)存在或新設(shè)機(jī)構(gòu)都可以申請成立，開展業(yè)務(wù)。另一種是整合目前許多不景氣、業(yè)務(wù)萎縮的當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所，成立面向農(nóng)村專門做這種業(yè)務(wù)的事務(wù)所。據(jù)筆者調(diào)查，有些地區(qū)，尤其是西部個(gè)別省份的事務(wù)所處在弱勢競爭地位，所以以此為目的，整合類似事務(wù)所，為他們提供一個(gè)新的發(fā)展機(jī)會(huì)，也可謂是一舉兩得。

　　在審計(jì)方式上，這種模式的最簡便方式就是在農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)?shù)幕A(chǔ)上，結(jié)合鄉(xiāng)鎮(zhèn)對(duì)村一級(jí)的財(cái)務(wù)“雙代管”開展審計(jì)活動(dòng)。這是因?yàn)?，雖然具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生在農(nóng)村，但是其活動(dòng)成果以報(bào)表和賬冊的形式反饋到鄉(xiāng)鎮(zhèn)的“雙代管”機(jī)構(gòu)，在這一級(jí)開展工作，配合必要的現(xiàn)場查看和詢問，是較為簡便的工作方式。

　　3.關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)與相關(guān)主管機(jī)構(gòu)的關(guān)系。在農(nóng)村，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)同時(shí)有不同部門的參與，包括農(nóng)村審計(jì)站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站和其他經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)，所以這里就有一個(gè)協(xié)調(diào)管理問題。在不影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的前提下，做好與相關(guān)機(jī)構(gòu)的溝通工作是必要的，但是，在此之外，不應(yīng)該增加干擾CPA執(zhí)業(yè)的環(huán)境因素。

　　另外，也需要與現(xiàn)行的農(nóng)村審計(jì)制度相協(xié)調(diào)，這樣可以進(jìn)一步降低成本。比如原來的審計(jì)制度負(fù)責(zé)專項(xiàng)審計(jì)居多，新的農(nóng)村CPA負(fù)責(zé)重要事項(xiàng)的審計(jì)或者年中、年終抽樣審計(jì)，或者將若干項(xiàng)目合并捆綁一并審計(jì)，這樣可以降低單個(gè)項(xiàng)目審計(jì)的不變成本。做這樣安排的最重要原因就是基于降低成本的考慮?？梢哉f，目前成本費(fèi)用是關(guān)乎這一制度成敗的最關(guān)鍵因素。

　　4.關(guān)于審計(jì)費(fèi)用。作為一個(gè)經(jīng)營性組織，任何一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作都要滿足其生存、發(fā)展的需要，同時(shí)還要考慮到將來的發(fā)展和人才激勵(lì)機(jī)制，所以經(jīng)費(fèi)是尤其重要的問題。由于我國大部分農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，如果遇到迫切需要外部力量來提供為各方所認(rèn)可的審計(jì)（或非審計(jì)）服務(wù)，無論是農(nóng)民個(gè)人還是一個(gè)集體經(jīng)濟(jì)組織，大都沒有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出項(xiàng)目組所需的費(fèi)用，所以誰為CPA業(yè)務(wù)進(jìn)入農(nóng)村買單，就成了最大的問題。

　　借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為在初始階段，政府應(yīng)發(fā)揮引導(dǎo)作用，首先，幫助建立起從基層到全國不同層次的審計(jì)組織體系，并對(duì)每個(gè)級(jí)別的審計(jì)機(jī)構(gòu)賦予不同的職責(zé)；其次，對(duì)審計(jì)實(shí)踐跨度及頻率可以做出硬性規(guī)定，確保與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的節(jié)奏相協(xié)調(diào)；再次，政府應(yīng)提供財(cái)政支持，對(duì)確實(shí)無力承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的委托方，不論是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)還是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，都能對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)限定一個(gè)最高費(fèi)用額度，對(duì)收費(fèi)不能彌補(bǔ)成本的項(xiàng)目政府給予審計(jì)機(jī)構(gòu)一定補(bǔ)償。

　　當(dāng)然，對(duì)集體經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)或?qū)嵭屑瘓F(tuán)化管理的村，也可以因地制宜實(shí)行會(huì)計(jì)委派制或會(huì)計(jì)代理制，也可直接出面聘請合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　?。ㄋ模┰囆蠧PA“獨(dú)立審計(jì)援助”制度

　　如果把CPA作為一個(gè)合法存在、為社會(huì)創(chuàng)造福利并享受社會(huì)公共福利的組織來看，是否可以認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其下的注冊會(huì)計(jì)師也需要承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)道義，在某些領(lǐng)域放棄或暫時(shí)放棄盈利目標(biāo)，以一種社會(huì)公德的角度，為社會(huì)無償提供若干專業(yè)服務(wù)。

　　目前可供參考的案例，就是已經(jīng)在社會(huì)生活中得到一定程度普及的法律援助制度。因?yàn)檗r(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)主要在經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的農(nóng)村開展，如果以經(jīng)濟(jì)地位和政治地位相對(duì)強(qiáng)弱衡量，顯然農(nóng)村及其經(jīng)濟(jì)組織明顯落后，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)統(tǒng)籌發(fā)展城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展的新發(fā)展觀下，基本的社會(huì)公平和發(fā)展機(jī)會(huì)在農(nóng)村是迫切需要的。因此我們有理由相信，為農(nóng)村提供一部分合理而必需的無償性質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，是對(duì)黨和國家政策在農(nóng)村地區(qū)的最有效貫徹，也是對(duì)農(nóng)村社會(huì)朝著民主科學(xué)的方向發(fā)展的最有力支持。

　　1.機(jī)構(gòu)設(shè)立及人員安排

　　獨(dú)立審計(jì)援助制度能否得以貫徹執(zhí)行的一個(gè)基本條件是有愿意參與其中的注冊會(huì)計(jì)師及其組織——無論是由法律強(qiáng)行規(guī)定還是自愿加入——才能使這項(xiàng)活動(dòng)正常開展起來。所以，該制度的第一步設(shè)想就是建立全國統(tǒng)一的獨(dú)立審計(jì)援助中心，形成中央、省、縣三級(jí)架構(gòu)的“獨(dú)立審計(jì)援助”體系。該中心由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主持成立，受中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)由協(xié)會(huì)指導(dǎo)具體業(yè)務(wù)并提供技術(shù)咨詢。

　　參加援助的人員與其所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，應(yīng)該在自愿的基礎(chǔ)上，由協(xié)會(huì)做一個(gè)規(guī)范的行政規(guī)定，在保證不影響事務(wù)所或個(gè)人正常業(yè)務(wù)的情況下，比如業(yè)務(wù)淡季，統(tǒng)一規(guī)定成員所或個(gè)人會(huì)員每年需要完成的獨(dú)立審計(jì)援助類型和數(shù)量。援助人員的范圍應(yīng)包括專業(yè)的CPA、審計(jì)署管理的各級(jí)審計(jì)師和各種技術(shù)專家。

　　獨(dú)立審計(jì)援助中心除少數(shù)主要人員管理日常工作，其他人員全部由中注協(xié)會(huì)員單位或個(gè)人會(huì)員組成，執(zhí)行臨時(shí)使命，必要時(shí)組成審計(jì)小組進(jìn)入審計(jì)現(xiàn)場執(zhí)行經(jīng)審核可以援助的項(xiàng)目。

　　應(yīng)先設(shè)定一系列條件，對(duì)申請獨(dú)立審計(jì)援助的主體有所約束，比如，資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)規(guī)模、審計(jì)目的等。

　　2.業(yè)務(wù)內(nèi)容

　　開展獨(dú)立審計(jì)援助的業(yè)務(wù)內(nèi)容，是一個(gè)不好做出規(guī)定的問題，需要在實(shí)踐中不斷探索，才能為各方所接受。定性地看，需要援助的應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)比較復(fù)雜或資產(chǎn)標(biāo)的很大的審計(jì)事項(xiàng)。但，因?yàn)檫@類項(xiàng)目存在極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；從類型上來說，可以分為兩類：

　?。?）審計(jì)會(huì)計(jì)簿記援助。與傳統(tǒng)農(nóng)村審計(jì)相同，這一類型將是主要的形式；

　?。?）非審計(jì)援助——稅收服務(wù)和咨詢。

　　3.經(jīng)費(fèi)

　　注冊會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)援助應(yīng)當(dāng)不得收取當(dāng)事人財(cái)物，但是這并不等于注冊會(huì)計(jì)師提供此類服務(wù)就是無償?shù)摹⒖嘉覈壳爸饾u走向成熟的法律援助的制度范例，我們認(rèn)為應(yīng)該成立全國范圍內(nèi)的審計(jì)援助中心，由該組織機(jī)構(gòu)向那些提供了審計(jì)援助并提交了審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所支付工作補(bǔ)助費(fèi)用，具體補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)可以根據(jù)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和收入狀況分別制定。而該中心的經(jīng)費(fèi)來源可以考慮政府財(cái)政撥款和成立獨(dú)立的民間基金等幾種渠道。

　　當(dāng)然，建立針對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立審計(jì)援助中心，只能起到對(duì)以上制度設(shè)計(jì)的補(bǔ)充作用，其作用終究是有限的。

　　六、CPA業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴(kuò)展的實(shí)施建議

　?。ㄒ唬〤PA開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的必要準(zhǔn)備

　　1.外部立法環(huán)境

　　應(yīng)該修改有關(guān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的立法，授權(quán)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)做出規(guī)定。另外，如果“獨(dú)立審計(jì)援助制度”能得以實(shí)行的話，還應(yīng)該配套建立《獨(dú)立審計(jì)援助管理?xiàng)l例》以及相應(yīng)的管理?xiàng)l例，確保制度設(shè)計(jì)的實(shí)現(xiàn)。

　　2.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　盡快制定、健全農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的內(nèi)容、范圍、方法、程序、具體實(shí)施辦法、報(bào)告等做出規(guī)定，使注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)組織和審計(jì)人員有法可依，有章可循。

　　3.審計(jì)觀念的宣傳

　　應(yīng)廣泛宣傳農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的重要意義，使包括村民在內(nèi)的社會(huì)各界都認(rèn)識(shí)到開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的重要性和迫切性，尤其是審計(jì)職業(yè)界應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與、開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的必要性、可行性和比較優(yōu)勢，為充分發(fā)揮民間農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的潛力創(chuàng)造良好的社會(huì)氛圍。

　　4.審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

　　由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)除具備常規(guī)審計(jì)的特點(diǎn)外，其綜合性很強(qiáng)，它要求從業(yè)人員不僅要具備合格的會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的知識(shí)，還需要深入了解農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外的農(nóng)村社會(huì)關(guān)系、農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、國家大政方針等技術(shù)之外的知識(shí)。

　?。ǘ〤PA業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴(kuò)展需要考慮的問題

　　審計(jì)的整個(gè)過程在某種意義上就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制過程，而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制必然要付出一定的代價(jià)，這個(gè)代價(jià)就是審計(jì)過程中耗費(fèi)的成本即審計(jì)成本或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)控制成本。風(fēng)險(xiǎn)由來自內(nèi)部和外部的不同因素導(dǎo)致，在一定程度上只能降低不能完全避免。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然會(huì)加大審計(jì)成本，這樣就直接減少了審計(jì)凈收益；如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高，審計(jì)成本能夠降低，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失就可能加大，同樣減少了審計(jì)凈收益。因此，處理好二者之間的關(guān)系是CPA審計(jì)農(nóng)村業(yè)務(wù)不可回避的問題。