摘要：基于我國小企業(yè)的自身特點和實際情況，參考國際上其他國家的做法，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》（草案）。為促進小企業(yè)會計制度的進一步完善，筆者認為有必要對我國的小企業(yè)會計制度進行深入思考和探索。在本文中，筆者對小企業(yè)會計制度的適用范圍、制度中企業(yè)不經(jīng)常遇到的經(jīng)濟業(yè)務的會計處理進行了探索和研究；并根據(jù)制度中經(jīng)濟業(yè)務會計處理和披露的出發(fā)點和原則，重點對制度草案中與該出發(fā)點和原則不符的方面進行了論述。

　　關鍵詞：小企業(yè)會計制度；思考；探索

　　一、引言

　　小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在繁榮市場、充分就業(yè)、發(fā)展高新技術、推動專業(yè)化分工方面發(fā)揮著不可替代的顯著作用。但由于小企業(yè)的自身特點和實際情況，主要以大中型企業(yè)為對象的會計準則和制度顯然不適合在小企業(yè)實行。對此，國際上已達成共識，英國、加拿大、澳大利亞都先后制定了專門適用于小企業(yè)的會計制度或財務報告準則，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）也非常重視中小企業(yè)會計問題，并著力于中小企業(yè)會計國際指南的建設。為了簡化和規(guī)范小企業(yè)的會計核算，保證會計信息的真實、完整，切實滿足會計信息使用者的需要，促進中小企業(yè)的健康發(fā)展，日前，我國財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》（草案）。出于對我國小企業(yè)會計問題的關注，筆者結合該制度草案對小企業(yè)會計制度問題進行了以下思考和探索。

　　二、關于小企業(yè)會計制度（以下簡稱制度）的適用范圍

　　根據(jù)制度草案的規(guī)定，其適用范圍為在中華人民共和國境內(nèi)設立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)；并特別指出不對外籌集資金是指不公開發(fā)行股票或債券（不包括股權投資），但不包括向銀行或其他金融機構借款；經(jīng)營規(guī)模較小企業(yè)的是按照原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、原國家發(fā)展計劃委員會、財政部、國家統(tǒng)計局發(fā)布的《關于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143號）中的標準及國家有關部門制定的標準界定。筆者認為，制度草案在適用范圍上還存在以下問題：

　　（一）、制度草案對不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)能否適用小會計制度沒有明確。

　　不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)與不公開發(fā)行股票或債券的小企業(yè)類似，其會計信息的使用者主要是政府部門（主要是稅務機關）、債權人。在這類企業(yè)中，投資者與經(jīng)營者常常合一，其所需信息大都可從內(nèi)部直接獲得，對會計信息的依賴程度不高。因此，這類中型企業(yè)不適用于以上市公司為主要對象的《企業(yè)會計制度》。按照成本效益原則和相關性原則，該類企業(yè)也應適用簡化的和主要針對稅務機關和債權人的會計制度。筆者認為擴大小企業(yè)會計制度的適用范圍，將不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)納入其中，不失為一個良好的選擇。而且，這樣做還可以極大增強不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)和小企業(yè)的會計信息的可比性。

　?。ǘ?、對按國家有關標準界定的小企業(yè)，制度草案沒有再對它們按照規(guī)模大小及經(jīng)營特點分類作出會計處理方面的規(guī)定。以建筑業(yè)為例，國家規(guī)定的小企業(yè)界定標準為：職工600人以下，或銷售額3000萬元以下，或資產(chǎn)總額4000萬元以下；那么只有職工20－30人、資產(chǎn)和銷售額均為百萬元以下的小施工隊與擁有500余名職工、資產(chǎn)總額3000余萬元、銷售額2000余萬元的建筑公司相比，其會計處理和信息披露都要簡單和容易的多。如果要求他們按照同一會計制度處理會計事項，顯然不夠合理。筆者認為，制度應該根據(jù)經(jīng)營規(guī)模及特點，對按國家有關標準界定的小企業(yè)再進行適當?shù)姆诸?，分別作出相應的會計處理規(guī)定，以便于增強制度的適用性、可行性和有效性。

　　三、關于小企業(yè)日常經(jīng)營中不經(jīng)常遇到的經(jīng)濟業(yè)務

　　制度草案對一些企業(yè)日常經(jīng)營中不經(jīng)常遇到的業(yè)務，如債務重組、非貨幣性交易、合并報表等，并未作出明確的規(guī)定。而僅僅指出，對這類業(yè)務應參照《企業(yè)會計制度》和相關會計準則的規(guī)定進行會計處理。而《企業(yè)會計制度》和相關會計準則與《小企業(yè)會計制度》的制定目的、具體規(guī)定及面向的會計信息使用者是明顯不同的。那么，在存在這類《小企業(yè)會計制度》未曾規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務時，將直接導致小企業(yè)財務報告編制基礎的不統(tǒng)一性，造成關于這類業(yè)務的會計信息與關于日常業(yè)務的會計信息之間的不可比，降低了會計信息的質量。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）提出的中小企業(yè)會計國際指南中建議中小企業(yè)適用簡化的企業(yè)會計準則。筆者認為這對我國制定《小企業(yè)會計制度》很有啟發(fā)。對日常經(jīng)營中不經(jīng)常遇到的業(yè)務，如債務重組、非貨幣性交易、合并報表等，可根據(jù)中小企業(yè)的特點，以《企業(yè)會計制度》和相關會計準則的規(guī)定為基礎，對其進行適當合理的簡化，使其符合《小企業(yè)會計制度》的基本要求和處理原則，將其納入《小企業(yè)會計制度》的規(guī)范范圍。這樣做不僅能解決前述不同業(yè)務分別適用不同制度的弊端，而且還為中小企業(yè)向大企業(yè)或上市公司的轉型奠定了會計基礎，同時也有利于小企業(yè)會計制度的國際協(xié)調。

　　四、關于制度中經(jīng)濟業(yè)務會計處理和披露的出發(fā)點和原則

　　因中小企業(yè)會計信息的主要使用者是國家稅務部門，具體來說就是國稅機關、地稅機關、海關等，所以從總體上看制度草案對經(jīng)濟業(yè)務會計處理的規(guī)定是從盡量符合稅法這一出發(fā)點和原則設計的。但是，在制度草案中，仍有許多的規(guī)定與該出發(fā)點不相協(xié)調，甚至與其相悖。

　?。ㄒ唬嬁颇渴褂谜f明中未考慮到增值稅進項稅額的抵扣時限

　　制度草案忽略了增值稅進項稅額的抵扣時限。例如，根據(jù)制度草案關于“其他貨幣資金”科目的使用規(guī)定，收到采購員交來供應單位發(fā)票賬單等報銷憑證時，應借記“在途物資”、“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進的貨物或應稅勞務應在驗收入庫后，商業(yè)企業(yè)購進的貨物或應稅勞務應在付款后，才能抵扣增值稅進項稅額。顯然，制度草案沒有考慮到所購物資是否已入庫或已付款的情形，這會導致增值稅進項稅額的違規(guī)抵扣，為小企業(yè)會計人員增添了額外的負擔和麻煩。

　　（二）、會計科目使用說明中對增值稅小規(guī)模納稅人的賬務處理規(guī)定不明確

　　稅法對增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的要求是不同的，小規(guī)模納稅人以應稅銷售額全額計稅，不得抵扣進項稅額，也不區(qū)分增值稅銷項稅額。而制度草案對增值稅小規(guī)模納稅人的賬務處理規(guī)定較為模糊。例如，根據(jù)應收票據(jù)及應收款項的賬務處理規(guī)定，收到應收商業(yè)票據(jù)或發(fā)生應收款項時，按相應的金額，借記“應收票據(jù)”或“應收款項”科目，按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“營業(yè)收入”等科目，屬于增值稅一般納稅人的小企業(yè)，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；收回應收款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收票據(jù)”或“應收款項”科目。制度草案明顯對增值稅小規(guī)模納稅人怎樣進行賬務處理沒有作出明確規(guī)定。

　?。ㄈ?、會計科目使用說明中對應付工資、應付福利費的規(guī)定與所得稅法不一致

　　所得稅法規(guī)定除特殊企業(yè)外，從2000年1月1日起，企業(yè)的計稅工資標準為每人每月不超過人民幣800元。應付福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的所得稅前列支標準以企業(yè)可列支的計稅工資為基礎進行計算。而制度草案規(guī)定，應付工資科目核算小企業(yè)應付給職工的工資總額；應付福利費科目核算小企業(yè)按照應付工資提取的福利費。按照制度草案的規(guī)定，企業(yè)在所得稅納稅申報時需要重新計算調整可列的工資及福利費等費用，這顯然和制度的出發(fā)點不符。筆者認為，制度中可增列“計稅薪資及經(jīng)費”科目，專門用來核算企業(yè)實際應付工資超過稅法規(guī)定標準時可在稅前列支的工資費用，以及以可在稅前列支的工資費用為依據(jù)計算的應付福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等三項經(jīng)費。這樣就可使制度與所得稅法關于工資、福利費等費用的規(guī)定相一致。

　　（四）、會計科目使用說明中未規(guī)定稅收直接減免、即征即退、先征后退的處理

　　制度草案只是對先征后返的所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收的會計處理進行了明確。而關于直接減免、即征即退、先征后退的稅收的會計處理，制度草案中并未規(guī)定。

　　（五）、會計科目使用說明中對借款費用的處理忽略了所得稅法的要求

　　制度草案規(guī)定，固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的借款費用以及按稅法規(guī)定不能予以資本化的借款費用，應借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對于不得扣除的借款費用的規(guī)定。例如，根據(jù)所得稅法，納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。制度草案的這項規(guī)定顯然違背了制度的出發(fā)點和處理原則。

　?。?、會計科目使用說明中規(guī)定的管理費用的范圍與所得稅法不一致

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定的可在稅前列支的管理費用的涵蓋范圍比制度草案大?？稍诙惽傲兄У墓芾碣M用包括了開辦費攤銷、消防、綠化、外事費等，而制度草案規(guī)定的營業(yè)及管理費用就不含上述四項費用。

　　（七）、制度草案中關于利潤表的規(guī)定未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求

　　制度草案中規(guī)定的利潤表仍然采用通用的會計報表格式和內(nèi)容，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。財政部部長助理馮淑萍同志曾經(jīng)專門指出，中小企業(yè)會計報表的編制要考慮到報表主要使用對象稅務部門的要求；中小企業(yè)會計報表可以專用報表形式編制。筆者認為，將小企業(yè)的會計報表特別是利潤表以專用報表形式――企業(yè)所得稅納稅申報表的格式和要求來編制是較為恰當?shù)倪x擇。這樣做不僅符合小企業(yè)會計制度設計的出發(fā)點和處理原則，而且也減少了企業(yè)會計人員的重復勞動，提高了會計稅務處理的效率，體現(xiàn)了成本效益原則，還增強了會計信息披露的相關性。

　　五、結束語

　　由于適用對象的特殊性，小企業(yè)會計制度與我國現(xiàn)行的、主要適用于大型企業(yè)的《企業(yè)會計制度》存在著明顯的差異；而且我國歷史上從未制定過小企業(yè)會計制度，因此我們必須以科學、合理、慎重的態(tài)度做好小企業(yè)會計制度的設計和制定工作。筆者希望以上的思考和探索能為小企業(yè)會計制度的制度建設作出有益的貢獻。可以相信，小企業(yè)會計制度作為我國新型企業(yè)會計制度體系的重要組成部分，必將有效的促進我國小企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。

　　主要參考資料：

　?。?）財政部會計司編《企業(yè)會計制度講解》（經(jīng)濟科學出版社2001年版）（2）陳毓圭應唯《關于中小企業(yè)會計國際指南》（載《會計研究》2001年第12期）

　　（3）汪祥耀著《英國會計準則研究與比較》（立信會計出版社2002年版）

　?。?）中國會計學會編《會計監(jiān)管專題》（中國財政經(jīng)濟出版社2003年版）

　　（5）財政部：《小企業(yè)會計制度》（草案）（2003年12月發(fā)布）

　?。?）財政部注冊會計師考試委員會辦公室編《稅法》（經(jīng)濟科學出版社2003年版）

　?。?）財政部注冊會計師考試委員會辦公室編《會計》（經(jīng)濟科學出版社2003年版）

　　（8）財政部注冊會計師考試委員會辦公室編《經(jīng)濟法規(guī)匯編》（經(jīng)濟科學出版社2003年）