「摘要」本文借鑒公共選擇理論，在總結(jié)會(huì)計(jì)尋租已有研究及實(shí)際表現(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)尋租的內(nèi)涵進(jìn)行了深刻的描述和分析。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者角度，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中出現(xiàn)的兩種會(huì)計(jì)尋租行為——國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)尋租和國(guó)際會(huì)計(jì)尋租的原因進(jìn)行了系統(tǒng)的剖析。文章最后指出本文的局限性在于沒有將管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)納入進(jìn)來(lái)一并分析，因而研究結(jié)論只適用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)尋租；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際化；原因

　　一、會(huì)計(jì)尋租的理論淵源及內(nèi)涵分析

　　會(huì)計(jì)尋租的理論淵源可追溯到尋租理論的興起和發(fā)展。利益集團(tuán)理論之集體行動(dòng)理論的創(chuàng)始人、美國(guó)馬里蘭大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授奧爾森認(rèn)為：任何集團(tuán)和組織在原則上都可以通過(guò)兩條途徑為其成員謀取福利，或者是全社會(huì)的生產(chǎn)增加，從而使其成員按原有份額取得更多的產(chǎn)品；或者在原有的總產(chǎn)量?jī)?nèi)為其成員爭(zhēng)取更大的份額（Olson，1982）。簡(jiǎn)單的說(shuō)，前者是通過(guò)把蛋糕做大，在蛋糕的分法（分配比例）不變的情況下使每個(gè)成員獲得的份額增加；后者是保持蛋糕的大小不變，單純地通過(guò)改變蛋糕的分法使一部分成員獲得的份額增加。這兩條途徑就是尋利和尋租。一般的經(jīng)驗(yàn)表明，由于集團(tuán)利益的公共物品性質(zhì)及“逃票乘車”問(wèn)題，集團(tuán)很少選擇前一條途徑，更多的是選擇后一條途徑。因?yàn)閱蝹€(gè)集團(tuán)要促進(jìn)由很多集團(tuán)構(gòu)成的社會(huì)利益的增加，需要負(fù)擔(dān)這種行動(dòng)的全部代價(jià)，然而卻只能獲得其成果的一小部分，且無(wú)法排除那些沒有負(fù)擔(dān)成本的利益集團(tuán)對(duì)它進(jìn)行消費(fèi)。但如果是通過(guò)擴(kuò)大它所占有的份額來(lái)為其成員謀福利，雖然會(huì)因重新分配而打擊全社會(huì)的生產(chǎn)積極性并導(dǎo)致社會(huì)總產(chǎn)出的下降，但除非全社會(huì)的生產(chǎn)減少量超過(guò)該集團(tuán)成員因重新分配而獲得的利益，否則他們不會(huì)關(guān)心社會(huì)總收益的下降或公共損失，他們?nèi)詫⒖梢酝ㄟ^(guò)重新分配獲得凈收益。因此作為非生產(chǎn)性的尋租活動(dòng)易于生產(chǎn)性的尋利活動(dòng)，且更為普遍。“尋租”（rentseeking）一詞是美國(guó)明尼蘇達(dá)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Ann O.Krueger（1974）首先提出的，但有關(guān)尋租理論和分析尋租的方法是由公共選擇理論的開創(chuàng)者G.Tullock教授（1967）提出的。著名國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題專家Bhagwati（1982）堅(jiān)持使用直接非生產(chǎn)性尋利活動(dòng)（Directly Unproductive Profit-seeking Activities，簡(jiǎn)稱DUP活動(dòng)）來(lái)涵蓋并取代尋租概念。按照DUP活動(dòng)的定義，尋租活動(dòng)不僅包括諸如搶劫、偷竊和戰(zhàn)爭(zhēng)等非法的或不人道的活動(dòng)，同時(shí)還包括“利用資源通過(guò)政治過(guò)程獲得特權(quán)從而構(gòu)成對(duì)他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為”。

　　尋租理論被用于解釋我國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題始于2000年，目前已取得可喜的研究成果，表現(xiàn)在：（1）“會(huì)計(jì)尋租”這一術(shù)語(yǔ)已被提出并被作出初步解釋和運(yùn)用（雷光勇等，2001；盧迎春，2002）；（2）關(guān)于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的尋租活動(dòng)已受到重視（呂博，2000；李征，2000；馬永強(qiáng)等，2002）；（3）強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更這一尋租活動(dòng)已被注意到（張鳴，2001）；（4）我國(guó)會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的原因之一——“雙軌制”被作一初步分析（林鐘高等，2001）；（5）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)變遷中的尋租活動(dòng)得到我國(guó)學(xué)者的重視和借鑒（林鐘高等，2001）。

　　但現(xiàn)有研究還存在以下不足：（1）關(guān)于會(huì)計(jì)尋租的定義未被準(zhǔn)確界定；（2）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)的原因和行為表現(xiàn)及規(guī)律未被系統(tǒng)研究：（3）西方發(fā)達(dá)國(guó)家在積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）過(guò)程中為爭(zhēng)取其集團(tuán)利益而進(jìn)行的各種政治活動(dòng)（曲曉輝，2001；2003）和制定權(quán)的博弈（馮巧根，2003）并未被納入到會(huì)計(jì)尋租的研究范圍之中。

　　會(huì)計(jì)尋租的真實(shí)內(nèi)涵是什么？是會(huì)計(jì)人員尋租，還是利用會(huì)計(jì)方法尋租，抑或是利用對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的干預(yù)進(jìn)行尋租？綜觀現(xiàn)有研究，結(jié)合會(huì)計(jì)尋租行為的實(shí)際表現(xiàn)，按照尋租手段的不同可以將會(huì)計(jì)尋租分為以下幾種類型：（1）通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程施加影響以取得對(duì)己有利的會(huì)計(jì)政策而進(jìn)行尋租。如對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪以及具體準(zhǔn)則項(xiàng)目的尋租。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的過(guò)程中，各相關(guān)利益方盡力積極參與，試圖最大程度地控制國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的決策權(quán)。在IASB成員的構(gòu)成中，除了前述的IASB主席由英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席David Tweedie擔(dān)任之外，IASB14名成員中的9名（約65%）、基金管理委員會(huì)19名成員中的8名（約42%）均來(lái)自英美為首的G4+1集團(tuán)成員等發(fā)達(dá)多家的證券管理機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（馮巧根，2003）。發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)對(duì)具體準(zhǔn)則項(xiàng)目的尋租已經(jīng)成功，如IASB正在進(jìn)行的項(xiàng)目中，“企業(yè)合并（步驟1）”和“企業(yè)合并（步驟2）”分別與美國(guó)新發(fā)布的第141號(hào)“企業(yè)合并”和第142號(hào)“商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目及FASB的合作項(xiàng)目相協(xié)調(diào)、“養(yǎng)老金會(huì)計(jì)”與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第106號(hào)趨同、“業(yè)績(jī)報(bào)告”與英國(guó)ASB合作研究。（2）通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇改變其真實(shí)收益以取得不應(yīng)得的資源或財(cái)富而進(jìn)行尋租。如蔣義宏（1999）通過(guò)對(duì)1993年至1997年期間上市公司20個(gè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更的案例進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，改變折舊方式是利潤(rùn)包裝的首選方式，20個(gè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更樣本中，有7例是固定資產(chǎn)使用年限的變更，3例是固定資產(chǎn)折舊方法的變更。其中5個(gè)案例因折舊政策變更而扭虧，5個(gè)案例保住了配股資格。（3）利用強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策的空間進(jìn)行尋租。如1999年頒布實(shí)施的債務(wù)重組準(zhǔn)則允許使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組損益并要求將其計(jì)入當(dāng)期損益，該準(zhǔn)則的執(zhí)行結(jié)果是進(jìn)行債務(wù)重組的上市公司絕大部分是“T”族成員。其中ST中華因執(zhí)行該準(zhǔn)則，其債務(wù)重組收益占凈利潤(rùn)總額的比重達(dá)183.10%；世紀(jì)星源的債務(wù)重組收益占凈利潤(rùn)的98.15%，其凈資產(chǎn)收益率達(dá)到11.8%（1），雖然保住了配股資格，但卻嚴(yán)重扭曲了企業(yè)的真實(shí)績(jī)效，造成了資本市場(chǎng)的不公平配置。為此，2001年頒布實(shí)施的新債務(wù)重組準(zhǔn)則改用賬面價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組損益，并要求將債務(wù)重組損益計(jì)入資本公積，由此杜絕了企業(yè)利用債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租的空間；但另一方面，因?yàn)椤豆痉ā返诹碌?79條規(guī)定公司的公積金可用于彌補(bǔ)公司的虧損，PT渝鈦白針對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，提取大量的債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，并將6億多元資本公積彌補(bǔ)以前年度累計(jì)虧損，使其連虧4年后首次出現(xiàn)盈利（程海燕，2001）。（4）通過(guò)盈余管理（操縱操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目或利用非會(huì)計(jì)手段如改變交易事項(xiàng)的時(shí)間）而進(jìn)行尋租，例如上市公司為使其會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)符合證券市場(chǎng)管制規(guī)定而取得上市、配股和繼續(xù)留在股市的資格或?yàn)楸苊馄渌嘘P(guān)監(jiān)管而進(jìn)行的尋租。

　　上述尋租行為有一個(gè)共同特點(diǎn)，其結(jié)果都是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的操縱來(lái)進(jìn)行尋租。因此，結(jié)合尋租的本質(zhì)特征及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的表現(xiàn)，本文將會(huì)計(jì)尋租定義為：在社會(huì)總財(cái)富水平和企業(yè)真實(shí)業(yè)績(jī)（即經(jīng)濟(jì)收益）并未改變的前提下，通過(guò)改變會(huì)計(jì)信息（即財(cái)務(wù)報(bào)告收益數(shù)字）來(lái)進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置，從而對(duì)其他社會(huì)主體利益造成損害的一種非生產(chǎn)性尋利活動(dòng)。根據(jù)該定義，會(huì)計(jì)政策選擇、盈余管理、準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪等都可以概括在會(huì)計(jì)尋租這一范疇之下，會(huì)計(jì)尋租較之具有更強(qiáng)的概括力和解釋力，因此對(duì)會(huì)計(jì)尋租問(wèn)題進(jìn)行研究將能更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　二、會(huì)計(jì)尋租存在的原因分析

　　按照尋租理論，尋租活動(dòng)的產(chǎn)生必須具備兩個(gè)前提條件，一是有未被界定的公共領(lǐng)域——“租”的存在，像誘餌一樣在前，任何理性的經(jīng)濟(jì)人都想得到；二是有各種管制在后，像鞭子一樣。尋租者因?yàn)檎T餌在前，樂意尋租，又因?yàn)楣苤圃诤?，必須尋租。例如上市公司管理者進(jìn)行的會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)，就是因?yàn)橛凶C券市場(chǎng)中的租金在前，又有各種會(huì)計(jì)管制及證券市場(chǎng)管制在后，使得上市公司管理者既樂此不疲又必須如此。會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)存在的重要原因之一是會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題——即經(jīng)濟(jì)后果論的作用。會(huì)計(jì)核算具有這樣一種功能，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益一定的前提下，采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，可以獲得不同的財(cái)務(wù)報(bào)告收益。鑒于會(huì)計(jì)信息對(duì)各個(gè)利益關(guān)系人決策的影響效力和信息不對(duì)稱的客觀存在，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告收益，可以引起不同的資源配置結(jié)果和財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移。正如威廉姆R.司可脫（2000）所形容的“搖尾巴狗”現(xiàn)象，在真實(shí)業(yè)績(jī)一定的前提下，采用不同會(huì)計(jì)政策的上市公司可以披露出不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而影響證券價(jià)格，影響到公司市值。也就是說(shuō)，在信息不對(duì)稱的條件下，通過(guò)改變會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量方法，就可以改變會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而改變相關(guān)利益關(guān)系人的決策結(jié)果。因此會(huì)計(jì)的這種非生產(chǎn)性的不甚公平的財(cái)富轉(zhuǎn)移功能和間接的資源配置效力與尋租的思想不謀而合（雷光勇，2001）。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者角度看將面臨雙重尋租行為：一是國(guó)內(nèi)企業(yè)和上市公司管理者因會(huì)計(jì)政策選擇和職業(yè)判斷而存在的會(huì)計(jì)尋租行為。二是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定過(guò)程中，西方發(fā)達(dá)國(guó)家為尋求本國(guó)利益而進(jìn)行的制定權(quán)及其他方面的會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)。兩類尋租行為產(chǎn)生的原因因所處環(huán)境不同而存在差別，以下本文就國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)尋租和國(guó)際會(huì)計(jì)尋租原因分別分析。

　?。ㄒ唬﹪?guó)內(nèi)會(huì)計(jì)尋租原因分析

　　1.制度基礎(chǔ)：導(dǎo)致租金和管制的雙重存在

　　賀衛(wèi)博士（1999）曾總結(jié)道：尋租活動(dòng)是在從自由放任的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和中央集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)兩個(gè)極端向混合經(jīng)濟(jì)制度變遷的過(guò)程中出現(xiàn)的。西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中租金的存在是因?yàn)檎槿胧袌?chǎng)，我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中租金的存在是因?yàn)槭袌?chǎng)開始形成，政府尚未退出。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)中，其原因主要有：（1）我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制仍處于培育和發(fā)展階段，有序公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還未形成，由此公允價(jià)值等與完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配的會(huì)計(jì)計(jì)量手段在我國(guó)的使用仍面臨困境，公允價(jià)值無(wú)法取得，執(zhí)行按公允價(jià)值規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)勢(shì)必出現(xiàn)估計(jì)、判斷等行為，客觀上為會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)創(chuàng)造了條件。（2）我國(guó)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系尚未完全建立起來(lái)，而逐步放開的經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的大量新業(yè)務(wù)、新情況和新問(wèn)題未能完全納入現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范的范圍，這更為會(huì)計(jì)尋租提供了“邊際性”空間（雷光勇，2001）。例如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、跨國(guó)上市公司應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范等都是亟待解決的問(wèn)題。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的雙軌運(yùn)行導(dǎo)致了有租可尋（林鐘高，2001）?！半p軌制”的存在意味著其適用對(duì)象上存在差異，這對(duì)那些混合性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)或跨行業(yè)的企業(yè)利用會(huì)計(jì)規(guī)范的差異所形成的政策空間進(jìn)行尋租提供了“先天性”的可能（雷光勇，2001）。（4）人為限制的上市資格和配股資格等證券市場(chǎng)各種不甚完善的監(jiān)管規(guī)定創(chuàng)造了經(jīng)典的上市公司會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)，如IPO現(xiàn)象、10%現(xiàn)象等?！叭绻谝环N制度中，人為地限制供給，人為地讓價(jià)格提高到市場(chǎng)出清價(jià)格水平以上，那么，獲得這些權(quán)利來(lái)從事這種活動(dòng)的人就可以獲得租金。政府頒發(fā)的許可證、配額、執(zhí)照、授權(quán)書、批文、特許經(jīng)營(yíng)證等，其中每一項(xiàng)都有政府創(chuàng)造的人為的稀缺。這種稀缺創(chuàng)造出潛在的租金，由此引起尋租活動(dòng)。”（方福前，2000）

　　2.證券市場(chǎng)差額：上市公司會(huì)計(jì)尋租的特別根源上市公司會(huì)計(jì)尋租的主要原因是證券市場(chǎng)差額的客觀存在。本文所指的證券市場(chǎng)差額由下列公式計(jì)算，亦即市盈率指標(biāo)表示的內(nèi)涵。

　　證券市場(chǎng)差額=股票市值之和-公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之和=Σ（每股市價(jià)*上市交易量）-Σ（每股收益*流通股份數(shù)）

　　未來(lái)某一特定時(shí)期上市公司所創(chuàng)造的新增財(cái)富應(yīng)等于股票市值超過(guò)上市公司當(dāng)前期真實(shí)業(yè)績(jī)所形成的差額，即投資者愿意以超過(guò)上市公司真實(shí)業(yè)績(jī)的市值投資，是看好了上市公司未來(lái)所創(chuàng)造的符合其期望報(bào)酬率的新增社會(huì)財(cái)富?；蛘哒f(shuō)，投資者之所以愿意以高于公司真實(shí)收益的市價(jià)投入資金，是因?yàn)樯鲜泄疚磥?lái)的投資回報(bào)。但是每個(gè)企業(yè)創(chuàng)造新增社會(huì)財(cái)富與其在股市上所得到的市值超過(guò)其真實(shí)業(yè)績(jī)的差額并不一定匹配，也就是說(shuō)證券市場(chǎng)上的資源配置并不一定是公平的。創(chuàng)造出較高社會(huì)財(cái)富的上市公司并不一定能得到較高的市值超過(guò)其真實(shí)業(yè)績(jī)的差額。

　　給定一定時(shí)期證券市場(chǎng)總差額不變，每個(gè)上市公司所分到的差額是可以變化的，假定每個(gè)上市公司都有得到更多差額的動(dòng)機(jī)亦即使其公司價(jià)值最大化，并且股票市值決定了可得差額的大小，而上市公司在證券市場(chǎng)上披露的業(yè)績(jī)決定了其公司股票市值，則上市公司有盡量往好的方面披露其業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)。根據(jù)有效證券市場(chǎng)理論，如果股市有效，市值的高低決定于上市公司披露的業(yè)績(jī)即財(cái)務(wù)報(bào)告收益。假定上市公司業(yè)績(jī)的披露以年報(bào)披露來(lái)代替，在上市公司真實(shí)業(yè)績(jī)一定的情況下，年報(bào)所披露業(yè)績(jī)的好壞完全由管理人員決定，則為了尋求更大的市值，管理人員披露的業(yè)績(jī)有往有利于市值提高方面傾斜的必然趨勢(shì)，這便是上市公司尋租或管理者尋租。

　　3.民主化進(jìn)程：促進(jìn)尋租規(guī)模擴(kuò)大

　　雷光勇等（2001）認(rèn)為我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)生活中的民主化進(jìn)程日益加快為會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)準(zhǔn)備了積極的、活的因素。尋租規(guī)模受社會(huì)公眾的參與意識(shí)和參與程度的影響。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定過(guò)程中評(píng)論、意見日益增多，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其使用效果更加關(guān)心。盡管政治活動(dòng)受“逃票乘車”現(xiàn)象的困擾，但其財(cái)富轉(zhuǎn)移的易得性仍將吸引很多人參與其中。可以預(yù)見，人們關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、關(guān)注其運(yùn)行制定過(guò)程的“充分性”、公平性的積極性越來(lái)越高，會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)也將越來(lái)越普遍。

　?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)尋租原因分析

　　1.利益驅(qū)動(dòng)：租金的客觀存在性及誘惑性

　　會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)利益，各國(guó)可以通過(guò)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)改善投、融資環(huán)境，提升國(guó)家和地區(qū)的形象，提高國(guó)際資本市場(chǎng)的效率（馮淑萍，2003），然而，各國(guó)間的會(huì)計(jì)差異卻創(chuàng)造了潛在的租金。Chen、Gul和Su（1999）以滬市B股公司1995到1997年的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露實(shí)務(wù)為對(duì)象，分析了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及其導(dǎo)致的“盈余高估”或“盈余低估”問(wèn)題，研究表明，按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)平均要高出20%-30%，按IAS調(diào)整后，15%的公司由盈利轉(zhuǎn)為虧損。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，影響相關(guān)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，在會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)中，在社會(huì)總財(cái)富不變的前提下，一部分利益集團(tuán)將因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而受益，另一部分利益集團(tuán)必將因承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利的經(jīng)濟(jì)后果，亦即承擔(dān)對(duì)其不利的非生產(chǎn)性財(cái)富轉(zhuǎn)移而使利益受損。以多位學(xué)者提到的德國(guó)戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市為例，按照德國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表為盈利的該公司，按照美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制卻得到了虧損的結(jié)果。顯然以此結(jié)果在紐約證券交易所上市，其市盈率必受影響，這種損失完全是因?yàn)閮蓢?guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異所致，而絕非該公司的盈利能力問(wèn)題?？梢栽O(shè)想，如果國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，該公司必將因此而遭受利益的損失；但如果國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則向德國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏，則該公司將可以得到理想的籌資結(jié)果（2）。這種資源配置的變化將取決于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的走向，這便是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中可能產(chǎn)生的租金。其次，如果國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，則德國(guó)公司必將為此花費(fèi)大量的成本（3），包括學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本、支付美國(guó)會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用等，并將重編報(bào)表，增加籌資成本，這些耗費(fèi)和支出又可以為美國(guó)帶來(lái)大量的非生產(chǎn)性財(cái)富轉(zhuǎn)移；第三，如果該公司所在國(guó)為避免其利益受損而向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)游說(shuō)或向其提供財(cái)務(wù)支持，結(jié)果將又一次造成財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移（4）。第四，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)起因于跨國(guó)公司的發(fā)展，得益于并推進(jìn)了跨國(guó)上市和發(fā)行證券（曲曉輝，2001）。假定前來(lái)上市或發(fā)行證券的外國(guó)公司必須以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為依據(jù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，那么國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的走向?qū)Ω鲊?guó)資本市場(chǎng)的跨國(guó)融資能力是有影響的。如果國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同，且美國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)簡(jiǎn)單、要求較低，那么在其他國(guó)家和地區(qū)證券市場(chǎng)上市融資的外國(guó)公司將會(huì)紛紛轉(zhuǎn)向美國(guó)證券市場(chǎng)，由此會(huì)大大提高美國(guó)資本市場(chǎng)的跨國(guó)融資能力，使其獲得因國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同而帶來(lái)的利益——租金（5）。

　　2.慣性使然：西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史沿襲

　　以美英為首的發(fā)達(dá)國(guó)家已習(xí)慣于以會(huì)計(jì)尋租這種游戲規(guī)則行事并將其運(yùn)用到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定中。美英等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的變遷歷史充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)尋租現(xiàn)象，政府在其間經(jīng)歷了無(wú)意創(chuàng)租到被動(dòng)創(chuàng)租的過(guò)程（林鐘高，2001）。以美國(guó)為例，在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，有許多利益集團(tuán)乃至參議院、眾議院的議員們都參與了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和評(píng)論過(guò)程；其次是通過(guò)院外游說(shuō)，對(duì)準(zhǔn)則制定人員施加壓力以取得成功或折衷的博弈結(jié)果。因此準(zhǔn)則的制定過(guò)程事實(shí)上是一種權(quán)力游戲（葛家澍，2001）。較有代表性的案例就是美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定（威廉姆R.司可脫，2000）。1977年12月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第19號(hào)（SFAS 19），要求所有石油天然氣公司對(duì)勘探成本采用成功法進(jìn)行核算，停止使用完全成本法。但是實(shí)行新準(zhǔn)則要將不成功的勘探成本費(fèi)用化，減少了報(bào)告凈收益，因此新準(zhǔn)則遭到了經(jīng)理們的強(qiáng)烈反對(duì)。1978年8月美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在第253號(hào)會(huì)計(jì)文稿中否決了SFAS19，允許企業(yè)同時(shí)采用成功法和完全成本法。FASB也于1978年發(fā)布了SFAS25以取代SFAS 19，允許企業(yè)使用兩種成本核算方法中的任一種。因此，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定過(guò)程中，美英等西方發(fā)達(dá)國(guó)家必然繼續(xù)這種權(quán)力游戲。

　　三、結(jié)論和局限性

　　本文通過(guò)借鑒公共選擇理論，將會(huì)計(jì)政策選擇、盈余管理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈等問(wèn)題有機(jī)地統(tǒng)一在會(huì)計(jì)尋租這一框架下，拓展了會(huì)計(jì)理論的研究范圍，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的解釋力。本文的局限性在于，本文“會(huì)計(jì)尋租”一詞所稱的“會(huì)計(jì)”實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而非管理會(huì)計(jì)。從管理會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)內(nèi)服務(wù)的角度來(lái)看，管理會(huì)計(jì)應(yīng)具有尋利功能，管理會(huì)計(jì)的各種決策和控制方法可以幫助企業(yè)實(shí)實(shí)在在的提高經(jīng)濟(jì)效益，把企業(yè)凈利潤(rùn)這塊蛋糕做大，因而是一種生產(chǎn)性尋利。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有尋租功能，而管理會(huì)計(jì)具有尋利功能，我們認(rèn)為，只有如此理解，才能全面的認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)。但相關(guān)的分析限于文章篇幅，不再詳述。

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　　*本文為國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目《上市公司會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)證研究》（70372009）、西安交通大學(xué)博士學(xué)位論文基金項(xiàng)目（DFXJTU2002-7）、2003年河南省高校青年骨干教師資助計(jì)劃項(xiàng)目的階段性研究成果。

　?。?）見中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)上市公司定期報(bào)告

　?。?）假定在他國(guó)上市融資的企業(yè)必須遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

　　（3）假定該公司不熟悉美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這一假定并不影響本文分析的結(jié)論。

　?。?）例如，澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）就曾決定2002年至2003年為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)基金會(huì)提供財(cái)務(wù)支持，資金來(lái)源于聯(lián)邦、州及其他地區(qū)政府、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、澳大利亞證券交易所等機(jī)構(gòu)給予FRC用于準(zhǔn)則制定的資金（曲曉輝等，2003）。

　?。?）相反的情況已經(jīng)出現(xiàn)，鑒于美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是目前世界上技術(shù)最復(fù)雜、要求最高的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，按照美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告、擬在美國(guó)證券市場(chǎng)上市的外國(guó)公司，需做大量的報(bào)表調(diào)整工作，增加了籌資成本，導(dǎo)致了許多公司畏懼其“門檻”較高而轉(zhuǎn)向歐洲證券市場(chǎng)或日本、新加坡、香港等證券市場(chǎng)上市融資（馮淑萍，2001）。