一、引言

　　自2001年4月國際會計準則委員會（IASC）改組為國際會計準則理事會（IAsB）并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快，2005年全世界累計將有91個國家和地區(qū)允許或要求采用IFRs.①然而當各國試圖將IFRs引入本國使用時，都遇到了一個現(xiàn)實問題，即如何將IFRs與本國的政治、經(jīng)濟、法律、歷史、文化等會計環(huán)境相適應。各國都需要研究如何在兼顧本國國情需要的同時，盡力克服外來文化與本國文化的碰撞，消除或減少IFRS與本國會計準則的差異。歐盟雖然最早倡導采用IFRs，但其實際行動卻進展較慢。相比之下，近年來澳大利亞對采用IFRs的態(tài)度卻最為積極。作為一個主權(quán)國家，澳大利亞在處理采用IAsB準則與保留本國會計準則特色的關(guān)系上提供了經(jīng)驗，本文將在介紹澳大利亞會計準則與國際準則趨同經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，討論一些值得我國參考和借鑒的做法。

　　二、IASC改組后澳大利亞對會計準則趨同所采取的積極態(tài)度

　　在IASC改組前，澳大利亞已獨自完成了具有本國特色且體系較為完整的約50項會計準則的建設(shè)。然而，澳大利亞會計準則的發(fā)展道路并不平坦，曾先后經(jīng)歷過澳大利亞會計研究基金會（AARF）、澳大利亞會計評審委員會（ASRB）、澳大利亞會計準則委員會（AAsB）三次會計準則制定機構(gòu)的變遷，并曾經(jīng)遭遇過多種會計準則來源并存的局面。目前的澳大利亞會計準則委員會（新AASB）是于20世紀末，按澳大利亞財政部的《公司法與經(jīng)濟改革方案》進行改組后組成的，其組織程序為：“財務報告委員會（FRC）”對AASB提供政策指導、“新澳大利亞準則委員會（新AASB）”制定、評審和發(fā)布包括其與部門和私營部門的會計準則、“緊急問題小組（HIc）”對緊急財務報告問題提供指導意見。新AASB是由財政部所主導，具有較強的政府色彩。

　　對于會計準則的國際協(xié)調(diào)，澳大利亞歷來持積極態(tài)度。早在1994年7月，AASB就發(fā)布了第4號“政策公告：澳大利亞-新西蘭協(xié)調(diào)政策”（PS4），開始了澳大利亞會計準則國際協(xié)調(diào)的步伐。1996年4月，AASB又發(fā)布了第6號“政策公告：國際協(xié)調(diào)政策”（PS6），開始與IASC制定的IAS進行協(xié)調(diào)，這一切均為2005年澳大利亞的國際趨同奠定了堅實基礎(chǔ)。

　　2001年，澳大利亞政府修改了《澳大利亞證券和投資委員會法案》，“AASB具有參與制定全球統(tǒng)一會計準則并為之作出貢獻的職責。”第225段規(guī)定，“財務報告準則委員會（FRc）的職責是：（1）在適當關(guān)注國際發(fā)展的情況下，促進制定一套全球統(tǒng)一的會計準則；（2）如果最符合澳大利亞經(jīng)濟體中的私營和公共部門的利益，則促進在澳大利亞會計準則制定過程中采用國際上最佳實務的會計準則。”《2001年ASIC法案》為澳大利亞的國際趨同提供了法律支持。

　　2002年4月，重新組建的AASB發(fā)布了修訂后的PS4“國際趨同與協(xié)調(diào)政策”，以取代原PS4和PS6.該政策公告指出，AASB國際趨同的目標是通過參與國際會計準則理事會（IASB）和國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會（Psc）的活動，尋求制定一套單一的國際上可接受的會計準則，該準則既能在澳大利亞國內(nèi)又能在全球其他地方采用，從而使澳大利亞獲益。然而該公告也指出，這個目標不可能在短期內(nèi)實現(xiàn)，因此AASB國際協(xié)調(diào)的目標是，在AASB認為能最大程度地符合澳大利亞經(jīng)濟體內(nèi)私營和公共部門利益的前提下，朝制定與國際財務報告準則（IFRS）和PSC的國際公共部門會計準則（IPSAS）相協(xié)調(diào)的澳大利亞準則努力。如果AASB認為IFRS或IPSAS不能代表最佳國際實務時，暫時的目標是采納被AASB認為是最佳國際實務的處理方法，并努力影響IASB和PSC采納被AASB認為是最佳國際實務的處理方法。

　　為此，AASB制定了工作方案策略、國際聯(lián)絡和監(jiān)督策略，并規(guī)定以后發(fā)布的每一項澳大利亞會計準則都將包括一個“符合情況聲明”（Conformity Statement），概括描述各該準則與相應的IASB準則、PSC準則和新西蘭會計準則的符合情況，以及它們的主要差異②。由此可見，AASB開始還只是打算采取一種漸進趨同的方式，并沒有打算直接全盤采用IASB準則。然而，2002年3月歐盟所作出的最遲不超過2005年采用IASB準則的決定，卻成為澳大利亞決定在2005年直接采用IASB準則的催化劑。對此，澳大利亞財政大臣Hon lan Campell發(fā)表聲明，指出澳大利亞報告主體應當與歐洲一致，從2005年1月1日起采用IASB發(fā)布的準則。FRc也認為澳大利亞在此方面不能落后于歐洲，因此，F(xiàn)RC于2002年7月對AASB作出戰(zhàn)略指示，要求澳大利亞的營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準則，這一決定比歐盟單純要求上市公司在合并報表中采用國際會計準則走得更遠。FRC認為，在主要國際資本市場采用一套單一的高質(zhì)量的會計準則將極大地推動投資者的跨國投資，可以降低資本成本，并幫助澳大利亞公司籌集資本或在海外上市。

　　FRc所推動的會計準則“國際標準化”運動，使得AASB不得不對其原有工作計劃作出調(diào)整。AASB表態(tài)，打算發(fā)布一套以IASB準則為基礎(chǔ)的會計準則，但需要增加一些適合澳大利亞的要求和環(huán)境條件的內(nèi)容。在經(jīng)過與“咨詢團體”協(xié)商后，AASB于2003年3月發(fā)布了“AASB在2005年采納IASB準則的計劃”③，闡述了AASB對主要趨同問題的策略。之后，AASB詳細研究了原AASB準則與IASB準則的差異，并陸續(xù)發(fā)布了修訂后AASB準則的征求意見稿。2004年6月，AASB正式發(fā)布了與IASB準則相對應的澳大利亞準則（Equivalent—IASB Standards，簡稱EIASB準則），宣告AASB完成了FRC交給它的戰(zhàn)略任務。

　　三、AASB對國際趨同制定的總體策略以及所作的一系列決定

　　1.總體策略。在采用IASB準則時，AASB的總體策略是采納IASB準則的內(nèi)容和措辭，只有在需要適應澳大利亞的法律環(huán)境時才會對有關(guān)文字加以修改。例如，有時需要加入一個提及《2001年公司法》的應用段，但這一改變不會影響準則要求的實質(zhì)。

　　2.澳大利亞EIASB準則的適用范圍。根據(jù)《2001年ASIC法案》第227段，AASB既要為公司法中的私營部門制定準則，又要為公共部門制定準則，而IASB準則主要是為營利性的私營部門制定的。為此，AASB在2002年8月的會議上決定采取了一種部門中立（Sector Neutral）的態(tài)度，即要求新準則同時適用于營利性豐體和非營利性主體。在需要對非營利主體有不同的或額外要求的情況下，將額外的、適當?shù)奈谋炯尤階ASB準則中以處理這些情況。增加的這些內(nèi)容并不影響與營利性主體有關(guān)的要求。

　　3.額外的指南和披露。在有些情況下，現(xiàn)存的AASB準則包括了一些有用的、EIASB準則所沒有的評論（Commentary）。在被認為有利于AASB準則用戶并且不與EIASB準則沖突的情況下，AASB決定將這些評論保留為指南，但這些指南不構(gòu)成準則的一部分。此外，一些準則還對額外披露作了要求。對EIASB準則中加入的額外披露要求以及非營利性主體的條款，AASB在2003年10月會議上明確要求應在其前面加上前綴“Aus”，以便于識別它是澳大利亞所特有的要求。對于適用于非營利主體的條款，還應在其前面首先說明其有限的適用性。

　　4.對準則中選擇性處理方法的態(tài)度。在采納IASB準則時，AASB一直以高質(zhì)量的財務報告為目標，澳大利亞常自詡其準則在某些方面比國際會計準則做得更好。由于有些IASB準則因國際協(xié)調(diào)的原因妥協(xié)而允許幾種方法并存，AASB認為其中某些選擇性處理方法并不一定代表國際最佳實務，因此AASB發(fā)布了“AASB對2005年采用IASB準則中的選擇性處理方法和范圍排除的政策”，闡述了AASB對一些IASB準則中允許多種處理方法并存的態(tài)度。AASB對IFRS和IAS中的選擇性處理方法作出區(qū)別對待：對IFRS中可能包含的選擇性處理方法，AASB仍然予以保留；對于IAS中的選擇性處理方法，AASB則采取逐項分析的方法來決定是否予以保留。截止到2004年2月，AASB已對IAS2、7、16、19、23、28、31、39進行了分析并作出相應決定。例如，禁止IAS7中編制現(xiàn)金流量表時采用間接法，禁止IASl9中對雇員福利計劃的精算所得和損失采用走廊法（corridor Approach），在IAS31“合營中權(quán)益的財務報告”中禁止采用比例合并法等等。但是AASB認為，以上規(guī)定不會影響對IASB準則的遵守。

　　5.采用EIASB準則的時間?？紤]到有些報告主體可能希望提前采用某幾個EIASB準則，從而緩解在2005年1月1日一次性使用EIASB的壓力，AASB在2003年4月、5月至10月對此進行了討論，最后決定禁止在2005年之前采用EIASB準則。這主要是因為如果一部分主體提前采用而另一部分主體不提前采用，將會使澳大利亞各報告主體之間的財務報告缺乏可比性。此外，在未制定出整套EIASB準則之前，由于各準則之間經(jīng)常相互引用，這可能會出現(xiàn)某一主體采用已制定的EIASB準則，而該準則又引用另一些未發(fā)布的準則的技術(shù)性問題。然而，如果IASB修訂了它于2004年3月31日之前發(fā)布的用于2005年趨同的準則或者發(fā)布了新準則，并且IASB規(guī)定從2006年開始生效但允許提前采用，則AASB允許對這部分準則從2005年1月1日開始提前采用。

　　6.保留部分原AASB準則。對于那些與澳大利亞的環(huán)境尤其相關(guān)的準則，如適用于非營利主體的準則、沒有對等的IASB準則的原AASB準則，AASB將繼續(xù)予以保留。例如AASB1031“重要性”、AASB1039“簡要財務報告”、AASB1046“報告主體的董事和行政人員的披露”等。此外，AAS27“地方政府的財務報告”、AAS29“政府部門的財務報告”、AAS31“政府的財務報告”目前正在審核之中。這些準則將會被AASB保留并貼上AASB準則的標簽。

　　7.準則前言和概念框架。由于IASB前言的大多數(shù)內(nèi)容，其對應部分已包括在AASB的政策公告中，所以AASB認為沒有必要重新引入與IASB準則前言相對應的內(nèi)容。對于概念框架，AASB在趨同前已發(fā)布了四份“會計概念公告”?。⊿tatements of Accounting Concepts，SACs），即SAC1“報告主體的定義”、SAC2“通用目的財務報告的目標”、SAC3“財務信息的質(zhì)量特征”、SAC4“財務報表要素的定義和確認”。由于IASB已有《編報財務報告的框架》，AASB在2003年7月會議上決定采納IASB框架，但由于IASB框架中沒有對應于SAC1關(guān)于報告主體的定義的內(nèi)容，而該定義已根植于澳大利亞的會計準則中，而SAC2中通用目的財務報告的概念對于運用AASB準則也是至關(guān)重要的，因此AASB決定保留SAC1和SAC2，以繼續(xù)為報告主體運用EIASB準則提供參考指南，不過其文件形式可能會發(fā)生改變。

　　8.AASB新準則的重新編號。在2003年5月的會議上，AASB決定為AASB準則引入一套新的編號方法，即采用以下3個序列：（1）AASB準則1—99系列，該系列與IASB新發(fā)布的IFRS對應，例如AASB1對應于IFRS1“首次采用國際財務報告準則”；（2）AASB準則100—999系列，該系列與現(xiàn)有的或修訂后的IAS對應，例如AASB101對應于IAS1“財務報表的列報”；（3）AASB準則1000以上的系列，該系列是某些現(xiàn)有的AASB準則，它們與公共或非營利性部門有關(guān)或者僅在國內(nèi)使用，這部分準則將作為2005趨同準則的一部分予以保留，例如AASB1031“重要性”。

　　9.披露會計政策變更的影響。采用澳大利亞EIASB準則會導致報告主體會計政策的變更，而這些變更很可能會對報告主體的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。為了向財務報告用戶提供過渡到EIASB準則后的有關(guān)影響的信息，AASB在2003年10月會議上決定制定一個準則，要求報告主體在財務報告中披露在2005年變更到澳大利亞EIASB準則的預期影響。在聽取各方意見之后，AASB于2004年4月正式發(fā)布了AASB1047“對采用EIASB準則的影響的披露”。根據(jù)AASB1047，（1）對于2004年6月30日結(jié)束或之后的年度或中期財務報告，要求報告主體披露如何對過渡到EIASB準則進行管理的解釋（如主體實現(xiàn)過渡的計劃和程度，會計政策的性質(zhì)等），敘述式地解釋會計政策的關(guān)鍵差異；（2）對于2005年6月30日結(jié)束或之后的年度或中期財務報告，要求披露如果財務報告使用EIASB準則將對財務報告產(chǎn)生影響的任何已知或可合理估計的信息。如果上述影響不可知或不能可靠估計，則應說明該事實。

　　四、經(jīng)驗和啟示

　　面對IASC改組后勢不可擋的會計準則國際趨同浪潮，各國都在考慮如何在與本國政治法律制度協(xié)調(diào)并符合本國國情需要的情況下，最大限度地將本國會計準則與國際準則接軌的問題。在這一方面，澳大利亞領(lǐng)導世界潮流，為包括我國在內(nèi)的許多主權(quán)國家提供了寶貴經(jīng)驗。

　　1.在政府的主導下，積極推進會計準則的國際趨同。從澳大利亞會計準則的發(fā)展史可以看到，雖然早期澳大利亞的會計準則與英美國家一樣是由民間會計團體制定的，但從上世紀90年代AASB成立起，澳大利亞會計準則的制定權(quán)實際上已轉(zhuǎn)移到政府部門以至財政部的手中。政府制定會計準則的好處是可以提高會計準則的權(quán)威性，增強會計準則的執(zhí)行力度，引導會計準則的健康發(fā)展。這一點雖然在理論上還有爭議，但卻已被包括我國在內(nèi)的實踐所證明。同樣，一個國家的會計準則要向國際準則靠攏，在政府的主導下則往往能事半功倍。澳大利亞政府、相關(guān)法律、FRc以及AASB都竭力倡導本國會計準則與IFRS趨同，所以取得了顯著成績。與澳大利亞的情況形似，目前我國會計準則也是由財政部主導制定的，財政部對我國會計準則的走向舉足輕重。我們高興地看到，我國財政部和證監(jiān)會的領(lǐng)導，在許多場合表達了支持我國會計準則國際化的積極愿望，并認為國際協(xié)調(diào)對我國企業(yè)是有利的。在日前于蘇州召開的“會計準則國際協(xié)調(diào)座談會”上，馮淑萍（2004）指出，中國今后將繼續(xù)推進會計國際協(xié)調(diào)，建立符合中國實際經(jīng)濟發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會計準則體系。④因此可以預料，在我國有關(guān)政府部門的積極引導下，我國會計準則與國際準則的差異將不斷縮小。

　　2.在推進會計準則國際趨同的同時，應盡量照顧國情特點的需要。澳大利亞在盡力推進會計準則國際趨同的同時，也考慮了澳大利亞法律環(huán)境和國情特點的需要，并沒有全盤照搬IASB準則。例如，AASB認為，當其履行有關(guān)職責時，必須考慮《2001年AISc法案》第12部分中的目標。在一般情況下，采用IASB準則與該目標是一致的。然而AASB指出不能完全排除因某項準則與第12部分中的目標不一致而不予采用的可能性。此外，AASB在重新安排澳大利亞的會計準則體系時，也刻意保留了一部分符合澳大利亞國情需要的原AASB準則和AAS準則（即編號在1000以上系列的準則）。我國市場經(jīng)濟的發(fā)展還處于初級階段，與成熟市場經(jīng)濟相比還有相當大的差距，因此也不能全盤照搬基本上是建立在成熟市場經(jīng)濟基礎(chǔ)上的IASB準則。

　　3.制定國際趨同政策和計劃，努力與IASB準則同步發(fā)展。澳大利亞在2002年就已制定了國際趨同政策。針對FRc的戰(zhàn)略指示，AASB在2003年又及時對原來的政策作了調(diào)整，發(fā)布了“AASB在2005年采納IASB準則的計劃”。我國在會計國際化進程中也應制定積極周全的趨同政策和計劃，明確國際趨同的基本原則、趨同程序、有關(guān)各方的責任以及國際趨同的時間表，就該政策和計劃發(fā)布新聞公告或?qū)⒅畳煸谪斦烤W(wǎng)站上，以便有關(guān)各方采取相應的行動，為我國會計國際化有條不紊地進行奠定基礎(chǔ)。此外，在會計國際化進程中，我國準則制定機構(gòu)還應逐步做到將準則制定日程與IASB準則制定過程保持協(xié)調(diào)一致，密切追蹤IASB的項目。對我國沒有的準則，在IASB發(fā)布準則征求意見稿的同時，我國也發(fā)布該征求意見稿征詢各方意見，并及時地向IASB反饋，讓IASB更加關(guān)注與發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務和事項，努力去影響IASB的準則結(jié)果。

　　4.積極參與IASB的工作，爭取在IASB中取得“發(fā)言權(quán)”。自IAsc改組以來，澳大利亞積極參與了IASB的各項工作。在IASC基金會的受托人委員會、IASB、IASB技術(shù)董事、咨詢委員會以及國際財務報告解釋委員會中，均有澳大利亞成員。為了支持國際準則的制定，F(xiàn)Rc甚至還決定在2002年至2003年向IASC基金會提供財務支持。（曲曉輝、陳瑜，2003）同時，AASB還在“合營”、“采掘行業(yè)”、“無形資產(chǎn)”等準則的制定中與lASB保持了密切的合作關(guān)系，并參與了“保險合同”、“概念框架”、“報告綜合收益”等項目的修訂。因此，澳大利亞在IASB準則的制定過程中已經(jīng)取得了較多的“發(fā)言權(quán)”。相比之下，我國在IASB中的影響還很小，基本上還沒有參與IASB準則的制定工作。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，為了使IASB準則能夠更多地照顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的利益，以便減少我國會計準則與國際準則的差異，我國應創(chuàng)造條件加入IASB的活動。據(jù)IASB主席大衛(wèi)。泰迪透露，IASB的理事人數(shù)在今后幾個月內(nèi)有可能從目前的19人增加到22人。因此，我國應積極爭取獲得該理事資格，以便在IASB中具有發(fā)言權(quán)。

　　注釋：

　?、賲⒁奍ASB主席大衛(wèi)。泰迪爵士2003年10月在上海國家會計學院所作的題為“IASB、2005年及趨同”的報告。

　　②由于新西蘭在2007年也將采用IASB準則，披露與新西蘭準則的符合情況已沒多少意義，因此AASB在2004年1月決定，在以后的準則中不再加入這一段。

　?、墼撚媱澟c時俱進，隨時更新，最近的一次更新時間為2004年6月。

　?、軈⒁姟吨袊C券報》2004年11月15日對“會計準則國際協(xié)調(diào)座談會”的報道。