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淺析非貨幣性交易準則中的若干疑點
財政部于1999年制定、發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，并于2001年1月進行了修訂，對規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露，具有重要意義。但筆者對其中的幾個問題還有些疑慮，有待于進一步明確。
疑點之一：關于補價的計算及收益的確認問題。根據新準則規(guī)定，非貨幣性交易中收到補價方應確認收益，其計算公式為：應確認的收益=補價-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值。筆者認為，此規(guī)定有兩點應予明確和完善：第一，收到補價方，只有在資產的公允價值大于資產賬面價值時，才能確認收益；第二，此公式有不完善之處，因為當交易的非貨幣性資產涉及稅金時，補價的計算可能涉及到稅款。例如A公司用固定資產交換B公司庫存商品。固定資產賬面價值8萬元，公允價值9萬元；庫存商品的賬面成本9萬元，公允價值10萬元，增值稅率17%.A公司向B公司支付2.7萬元（10萬元-9萬元+1.7萬元），其中1.7萬元稅款與B公司的收益無關，必須在確認收益之前予以扣除。
疑點之二：判斷交易究竟是貨幣性交易還是非貨幣性交易。新準則規(guī)定，如果支付的貨幣性資產（即補價）占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），視為非貨幣性交易；否則，應視為貨幣性交易。對此規(guī)定，筆者認為，有兩點需要進一步明確：第一，當非貨幣性交易涉及存貨時，換入存貨的公允價值是否包括增值稅。根據筆者理解，增值稅屬價外稅，因此，存貨的公允價值不應包括增值稅。對小規(guī)模納稅人來講，因其增值稅不實行抵扣制度，常包括在公允價值之內。為了公允價值概念的統(tǒng)一性，建議都不列入資產的公允價值。第二，如果補價中涉及了稅款，而公允價值中不涉及稅款，那末，在計算貨幣性資產（即補價）占換入資產公允價值比例時，就必須將補價中的稅款予以扣除。否則，分子和分母的計算口徑不一致。
疑點之三：新準則規(guī)定，當企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易涉及多項資產時，需要按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的入賬價值總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。但對換入存貨時涉及的進項稅額如何處理并未說明。筆者認為，在按公允價值比例分配換入資產入賬價值時，應從換入資產入賬價值總額中扣除增值稅額，然后進行分配。如果企業(yè)涉及的增值稅是可以抵扣的，則計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”；如果增值稅是不允許抵扣的，則待分配結束后，再將增值稅額計入有關存貨的價值。
例如：甲公司與乙公司進行非貨幣性交易。甲公司以生產經營中使用的一輛汽車和一臺小型設備換入乙公司庫存商品（甲公司也作庫存商品用）和計算機。汽車的賬面原值50萬元，累計折舊30萬元，公允價值25萬元；小型設備賬面原值20萬元，累計折舊8萬元，公允價值15萬元；庫存商品的賬面價值30萬元，計稅價格和公允價值均為35萬元，增值稅率17%；計算機的賬面原值10萬元，累計折舊6萬元，公允價值5萬元。假設雙方交易不涉及補價，沒有其他費用，也未對資產計提減值準備金。
甲公司在確認材料和計算機入賬價值時，應區(qū)分兩種情況：
第一，如果甲公司為一般納稅人。
材料和計算機入賬價值總額=（50-30）+（208）-35×17%=26.05（萬元）
庫存商品公允價值占換入資產公允價值總額的比例=35/（35+5）=87.5%
計算機公允價值占換入資產公允價值總額的比例=5/（35+5）=12.5%
庫存商品的入賬價值=26.05×87.5%=22.79（萬元）
應交增值稅（進項稅額）=35×17%=5.95（萬元）
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26（萬元）
第二，如果甲公司為小規(guī)模納稅人。
庫存商品的入賬價值=26.05×87.5%+35×17%=28.74（萬元）
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26（萬元）
疑點之四：新準則規(guī)定，當換入資產的公允價值高于換出資產賬面價值時，不會高估資產、虛增所有者權益，充分體現了謹慎性原則。但從另一個角度來看，當換入資產的公允價值低于換出資產賬面價值時，會出現相反的結果。為貫徹謹慎性原則，應規(guī)定：企業(yè)應在期末根據各項資產減值準備計提的原則和方法對可能多計的資產價值及時計提減值準備金。
疑點之一：關于補價的計算及收益的確認問題。根據新準則規(guī)定，非貨幣性交易中收到補價方應確認收益，其計算公式為：應確認的收益=補價-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值。筆者認為，此規(guī)定有兩點應予明確和完善：第一，收到補價方，只有在資產的公允價值大于資產賬面價值時，才能確認收益；第二，此公式有不完善之處，因為當交易的非貨幣性資產涉及稅金時，補價的計算可能涉及到稅款。例如A公司用固定資產交換B公司庫存商品。固定資產賬面價值8萬元，公允價值9萬元；庫存商品的賬面成本9萬元，公允價值10萬元，增值稅率17%.A公司向B公司支付2.7萬元（10萬元-9萬元+1.7萬元），其中1.7萬元稅款與B公司的收益無關，必須在確認收益之前予以扣除。
疑點之二：判斷交易究竟是貨幣性交易還是非貨幣性交易。新準則規(guī)定，如果支付的貨幣性資產（即補價）占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），視為非貨幣性交易；否則，應視為貨幣性交易。對此規(guī)定，筆者認為，有兩點需要進一步明確：第一，當非貨幣性交易涉及存貨時，換入存貨的公允價值是否包括增值稅。根據筆者理解，增值稅屬價外稅，因此，存貨的公允價值不應包括增值稅。對小規(guī)模納稅人來講，因其增值稅不實行抵扣制度，常包括在公允價值之內。為了公允價值概念的統(tǒng)一性，建議都不列入資產的公允價值。第二，如果補價中涉及了稅款，而公允價值中不涉及稅款，那末，在計算貨幣性資產（即補價）占換入資產公允價值比例時，就必須將補價中的稅款予以扣除。否則，分子和分母的計算口徑不一致。
疑點之三：新準則規(guī)定，當企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易涉及多項資產時，需要按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的入賬價值總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。但對換入存貨時涉及的進項稅額如何處理并未說明。筆者認為，在按公允價值比例分配換入資產入賬價值時，應從換入資產入賬價值總額中扣除增值稅額，然后進行分配。如果企業(yè)涉及的增值稅是可以抵扣的，則計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”；如果增值稅是不允許抵扣的，則待分配結束后，再將增值稅額計入有關存貨的價值。
例如：甲公司與乙公司進行非貨幣性交易。甲公司以生產經營中使用的一輛汽車和一臺小型設備換入乙公司庫存商品（甲公司也作庫存商品用）和計算機。汽車的賬面原值50萬元，累計折舊30萬元，公允價值25萬元；小型設備賬面原值20萬元，累計折舊8萬元，公允價值15萬元；庫存商品的賬面價值30萬元，計稅價格和公允價值均為35萬元，增值稅率17%；計算機的賬面原值10萬元，累計折舊6萬元，公允價值5萬元。假設雙方交易不涉及補價，沒有其他費用，也未對資產計提減值準備金。
甲公司在確認材料和計算機入賬價值時，應區(qū)分兩種情況：
第一，如果甲公司為一般納稅人。
材料和計算機入賬價值總額=（50-30）+（208）-35×17%=26.05（萬元）
庫存商品公允價值占換入資產公允價值總額的比例=35/（35+5）=87.5%
計算機公允價值占換入資產公允價值總額的比例=5/（35+5）=12.5%
庫存商品的入賬價值=26.05×87.5%=22.79（萬元）
應交增值稅（進項稅額）=35×17%=5.95（萬元）
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26（萬元）
第二，如果甲公司為小規(guī)模納稅人。
庫存商品的入賬價值=26.05×87.5%+35×17%=28.74（萬元）
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26（萬元）
疑點之四：新準則規(guī)定，當換入資產的公允價值高于換出資產賬面價值時，不會高估資產、虛增所有者權益，充分體現了謹慎性原則。但從另一個角度來看，當換入資產的公允價值低于換出資產賬面價值時，會出現相反的結果。為貫徹謹慎性原則，應規(guī)定：企業(yè)應在期末根據各項資產減值準備計提的原則和方法對可能多計的資產價值及時計提減值準備金。
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