摘　要：成本會(huì)計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)了企業(yè)管理思想變遷的內(nèi)在要求。本文從歷史的角度，基于成本會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)外部環(huán)境的演進(jìn)，對(duì)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律進(jìn)行了探討，以期為會(huì)計(jì)的發(fā)展與研究提供參考。

　　關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)　發(fā)展規(guī)律

　　一、成本會(huì)計(jì)的發(fā)展是管理思想不斷演進(jìn)的產(chǎn)物

　　（一）20世紀(jì)前期以泰羅為代表的科學(xué)管理階段

　　這一時(shí)期，美國許多企業(yè)為了應(yīng)付第一次世界大戰(zhàn)后出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，開始推行泰羅的科學(xué)管理方法。其基本特點(diǎn)是在科學(xué)實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，精確測算工人們每一步、每個(gè)動(dòng)作、每道工藝流程所需花費(fèi)的時(shí)間，制訂出標(biāo)準(zhǔn)的操作方法和有刺激性的計(jì)件工資制度，力爭以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任務(wù)。當(dāng)時(shí)的成本會(huì)計(jì)配合泰羅科學(xué)管理的需要，引進(jìn)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等的技術(shù)方法。其成本會(huì)計(jì)的目的是在企業(yè)戰(zhàn)略方向和管理決策已確定的前提下，協(xié)助解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果和節(jié)約的問題。在這個(gè)階段，要求標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算必須對(duì)全部成本計(jì)算進(jìn)行全面地收集和合理的分配，使產(chǎn)品及其相關(guān)的費(fèi)用能在已售的產(chǎn)品和未銷的存貨之間區(qū)分開來，強(qiáng)調(diào)以客觀、明確的方法對(duì)全部成本進(jìn)行分配。

　?。ǘ┬鹿芾砜茖W(xué)理論形成階段

　　這一階段的管理思想主要體現(xiàn)在以下方面：

　　一是引進(jìn)行為科學(xué)管理，注重“人”的因素。正如梅奧的《人的行為科學(xué)研究》和麥格雷戈的《企業(yè)中人的因素》中所強(qiáng)調(diào)的：應(yīng)發(fā)掘企業(yè)中人的發(fā)展?jié)摿?，承?dān)責(zé)任的能力，以及為組織目標(biāo)而奉獻(xiàn)的意愿。即認(rèn)為要提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，不應(yīng)以產(chǎn)品為中心，而應(yīng)以人為中心，充分調(diào)動(dòng)廣大職工的生產(chǎn)積極性和創(chuàng)造性。要求對(duì)組織的行為，以及組織中人的行為進(jìn)行廣泛地調(diào)查研究；讓職工參與管理、決策，借以提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本，擴(kuò)大企業(yè)利潤。

　　二是增強(qiáng)競爭能力，優(yōu)化目標(biāo)管理。目標(biāo)管理是由德魯克提出的，即企業(yè)建立合適的組織條件和運(yùn)作方法，使人們能通過使自己的努力符合組織的目標(biāo)而最好地實(shí)施自己的目標(biāo)。

　　三是強(qiáng)調(diào)經(jīng)營決策。管理的重心在經(jīng)營決策，這是現(xiàn)代管理科學(xué)與泰羅科學(xué)管理最本質(zhì)的區(qū)別。

　　著名的管理學(xué)家西蒙認(rèn)為，決策的過程就是全部的管理過程，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營決策的成功或失敗往往是企業(yè)最大的成功與失敗。c.w.杰斯曼強(qiáng)調(diào)有效的決策是分析、解決問題的合乎理性的邏輯過程。同時(shí)，在標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算方面，還增加了現(xiàn)實(shí)性。把過去制訂標(biāo)準(zhǔn)成本具有理想規(guī)范的傾向，即所謂“理想的標(biāo)準(zhǔn)成本”，改變?yōu)椤艾F(xiàn)行的、可以達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)成本”。為了對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行控制，采用了編制“彈性預(yù)算”的辦法，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“固定預(yù)算”。四是運(yùn)用自然科學(xué)和技術(shù)科學(xué)。現(xiàn)代科學(xué)突飛猛進(jìn)和大規(guī)模運(yùn)用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時(shí)，企業(yè)外部生產(chǎn)瞬息萬變競爭加劇，因而，企業(yè)管理迫切要求管理現(xiàn)代化和科學(xué)化，利用科學(xué)技術(shù)提高工作效率以及企業(yè)管理的靈活性和高度適應(yīng)性。五是采用系統(tǒng)管理。在現(xiàn)代管理科學(xué)基礎(chǔ)上發(fā)展的現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)體系，其成本管理是全局性、決策性的，以服務(wù)于企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益為核心，這與標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)中的成本控制不同，因而有必要建立區(qū)別于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)代成本管理理論。

　?。ㄈ?0世紀(jì)70年代中期以來的管理科學(xué)發(fā)展階段

　　這一時(shí)期，管理思想受微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響，加之現(xiàn)代信息技術(shù)的迅速推進(jìn)，使成本會(huì)計(jì)實(shí)踐更為豐富多彩，技術(shù)方法日新月異，呈現(xiàn)出一片欣欣向榮的發(fā)展趨勢。具體表現(xiàn)在：

　　一是成本會(huì)計(jì)中的權(quán)變思想得到體現(xiàn)。目前隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢的變化及不確定性因素增多，企業(yè)管理（包括成本管理）只用固定的數(shù)學(xué)模式，就可應(yīng)付自如，而必須把各種現(xiàn)代管理學(xué)派的理論兼收并蓄，取長補(bǔ)短，根據(jù)企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件，權(quán)宜應(yīng)變、靈活掌握，力求在工作、組織和人三者之間，形成最佳配合，以取得顯著的經(jīng)濟(jì)效益。

　　二是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)思想滲透于成本會(huì)計(jì)之中。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心內(nèi)容，是試圖對(duì)信息的“需求”進(jìn)行計(jì)量，而這種需求的計(jì)量是以信息的價(jià)值和提供該項(xiàng)信息所花費(fèi)的成本為基礎(chǔ)的。信息成本通常包括精確性成本和及時(shí)性成本兩類，在實(shí)際工作中比較容易確定。但信息價(jià)值的計(jì)量則較為困難，一般通過決策者所面臨的環(huán)境、決策者可采用的行動(dòng)、實(shí)現(xiàn)環(huán)境和決策者采取行動(dòng)所產(chǎn)生的結(jié)果（此結(jié)果是環(huán)境和行動(dòng)的函數(shù)）、決策者對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度或偏好因素構(gòu)成的模型求得。從理論上講，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)是正確的，但成本會(huì)計(jì)核算中不能片面追求“真實(shí)性”而不顧取得信息所花費(fèi)的成本，否則就得不償失。目前為止，信息系統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算還難以準(zhǔn)確的定量化，強(qiáng)化信息系統(tǒng)的成本效益分析仍將是未來的一項(xiàng)重要課題。

　　三是代理理論得到應(yīng)用。代理理論認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的中的一個(gè)子系統(tǒng)。而且是一個(gè)獨(dú)特的系統(tǒng)，即“經(jīng)管責(zé)任”系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。在公司組織中，“代理人”是相對(duì)于“委托人”而言的。股東把決策權(quán)交給總經(jīng)理，總經(jīng)理再把管理權(quán)層層分配給各單位的負(fù)責(zé)人，于是就形成了一個(gè)“樹狀”的委托責(zé)任系統(tǒng)。

　　成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)不再是“真實(shí)性”，而是委托人和代理人之間簽訂的合同經(jīng)濟(jì)效率，即評(píng)價(jià)一個(gè)成本管理系統(tǒng)是否有效的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)視其是否能及時(shí)、有效地促使管理人員實(shí)現(xiàn)企業(yè)原定的目標(biāo)。因此，委托人與代理人之間訂立合同的出發(fā)點(diǎn)：一方面要使部門的管理者（代理人）分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面也要起到對(duì)全體員工的激勵(lì)作用。必須指出，對(duì)于成本管理系統(tǒng)的這種認(rèn)識(shí)，是從委托人與代理人之間訂立合同的活動(dòng)中引伸出來的。這使成本管理工作者意識(shí)到今后成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)利用以預(yù)算為基礎(chǔ)的合同和特定的差異分析模型。對(duì)于這方面的研究，目前仍處于起步階段，還沒有重大突破。四是信息技術(shù)沖擊和影響著成本會(huì)計(jì)核算與管理。進(jìn)入21世紀(jì)以來，與現(xiàn)代信息社會(huì)相適應(yīng)的高科技突飛猛進(jìn)，成本會(huì)計(jì)中的傳統(tǒng)觀念和視野，理論與方法等都顯得有些不適應(yīng)，信息技術(shù)通過對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的沖擊影響著成本會(huì)計(jì)核算與管理的思想與方法。如隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度的不斷提高，產(chǎn)品技術(shù)更新的周期越來越短，以成本為焦點(diǎn)的市場競爭異常激烈，如何科學(xué)有效地管理和控制成本成為現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)理論中的重要研究課題。

　　二、成本會(huì)計(jì)的發(fā)展是各種成本管理方法不斷交融再生的產(chǎn)物

　　（一）成本會(huì)計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)了“整合”的內(nèi)在要求

　　“整”是整體和整理?！昂稀笔菂f(xié)調(diào)?！罢稀笔菍⑷抠Y源，根據(jù)完整性、系統(tǒng)化與有序協(xié)調(diào)的原則進(jìn)行整理，以達(dá)到最優(yōu)化的效果。隨著全球化進(jìn)程加快，世界各類文明、文化的多元與差別，使得整合對(duì)象不斷擴(kuò)大。整合不是排斥，而是建立在兼容基礎(chǔ)上的壯大和最優(yōu)，在取長補(bǔ)短中獲得新生，這也是經(jīng)濟(jì)學(xué)中漸進(jìn)式制度變遷的內(nèi)在要求。制度變遷由漸進(jìn)式和激進(jìn)式之分，前者的變遷過程是緩慢和自發(fā)的，后者則具有革命性的特征。西方國家這兩種變遷的制度之間是匹配的，而我國的制度變遷尚缺乏經(jīng)驗(yàn)，加之歷史與文化背景的不同，致使我國的制度變遷在激進(jìn)與漸進(jìn)之間往往難以協(xié)調(diào)。所以，容易出現(xiàn)國外“最優(yōu)”的成本會(huì)計(jì)工具無法成功地移植于我國企業(yè)，究其根源就在于國情的不同。會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，從企業(yè)環(huán)境角度分析，影響成本會(huì)計(jì)整合的因素主要有以下方面：

　?。?）技術(shù)因素。上個(gè)世紀(jì)推動(dòng)成本會(huì)計(jì)整合的最直接的技術(shù)因素有適時(shí)制和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)。適時(shí)制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作業(yè)（N0 Value Added Activities），減少浪費(fèi)。計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（SIMS）是計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）、計(jì)算機(jī)輔助測試（CAT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）和管理信息系統(tǒng)（MIS）等各個(gè)系統(tǒng)的集合。SIMS對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊表現(xiàn)在：傳統(tǒng)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化（機(jī)器折舊與研發(fā)費(fèi)用增加），以及成本控制方法的整合變動(dòng)（如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制的效果減弱）等方面，本世紀(jì)對(duì)成本會(huì)計(jì)整合的最直接因素將是由智力資本所表現(xiàn)的各種技術(shù)要素。傳統(tǒng)以節(jié)約為核心的成本會(huì)計(jì)理念是建立在資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)之上的，本世紀(jì)的成本會(huì)計(jì)發(fā)展將圍繞品牌與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確立開展理論與方法體系的整合與創(chuàng)新。同時(shí)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展及金融工具的不斷創(chuàng)新，成本會(huì)計(jì)的功能將進(jìn)一步擴(kuò)大，未來成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合會(huì)在很大程度上受制于技術(shù)因素。

　　（2）環(huán)境因素。在我國迅速成為世界“制造工廠”的同時(shí)，環(huán)境、貿(mào)易摩擦等問題也迅速成為成本會(huì)計(jì)面臨的重大課題。如何按照科學(xué)發(fā)展觀的精神，積極構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，以實(shí)現(xiàn)人與自然、人與社會(huì)的和諧發(fā)展。這些問題的諸多方面需要借助于成本會(huì)計(jì)理論與方法體系的整合去加以解決。此外，經(jīng)濟(jì)全球化背景下的競爭已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品和技術(shù)的競爭，而更多的是規(guī)則的競爭，是對(duì)規(guī)則制定與參與程度的競爭。加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的工具開發(fā)與整合，并積極投身和參與國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則（如會(huì)計(jì)規(guī)則、貿(mào)易規(guī)則等）的制定，將會(huì)在幫助我國企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷等貿(mào)易磨合過程中，發(fā)揮更加積極的作用。

　　（3）人文要素。會(huì)計(jì)活動(dòng)既受制于技術(shù)性的規(guī)定，如記賬方法等，更受價(jià)值觀的支配，其中人文因素的影響極為明顯。成本會(huì)計(jì)是企業(yè)文化的體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的前提條件看，成本會(huì)計(jì)體系的整合狀況體現(xiàn)了國家和地區(qū)的大眾文化與社會(huì)習(xí)俗。就目前我國的國有企業(yè)改革而言。其目標(biāo)是要明確產(chǎn)權(quán)主體，建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。但如果片面強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)改革而忽視人文因素的作用，往往會(huì)出現(xiàn)不應(yīng)有的發(fā)展阻礙。上個(gè)世紀(jì)末理論界普遍認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)清晰的企業(yè)環(huán)境才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)界也圍繞產(chǎn)權(quán)問題開展了各種問題的探討，并形成了一系列的創(chuàng)新概念，如產(chǎn)權(quán)成本會(huì)計(jì)、產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)成本、財(cái)權(quán)等。這些成果普遍認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)的增長、企業(yè)的發(fā)展是技術(shù)與制度的產(chǎn)物，是以產(chǎn)權(quán)清晰為基礎(chǔ)的，進(jìn)而得出結(jié)論：一個(gè)產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)是不可能得到發(fā)展的。其實(shí)這種認(rèn)識(shí)也具有片面性，沒有注意到文化差異和文化創(chuàng)新對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。

　?。ǘ┏杀緯?huì)計(jì)的發(fā)展符合科學(xué)研究方法觀的發(fā)展規(guī)律

　　改革開放以來，我國企業(yè)積極引進(jìn)了歐美各國的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，同時(shí)在學(xué)術(shù)界的推動(dòng)與支持下，幾乎大部分的先進(jìn)成本會(huì)計(jì)工具在各領(lǐng)域中都或多或少地得到了應(yīng)用。但現(xiàn)實(shí)問題是企業(yè)在應(yīng)用中客觀表現(xiàn)出不太適應(yīng)的傾向，迫切需要通過成本會(huì)計(jì)工具的整合來提高其應(yīng)用的效率或效果。目前要注意研究、總結(jié)這些技術(shù)與方法應(yīng)用中的有益經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國企業(yè)特點(diǎn)加以整合與提煉。具體的思路是：理順各種成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法之間的邏輯關(guān)系，在堅(jiān)持技術(shù)的有效性和方法的實(shí)用性原則基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)工具之間的互補(bǔ)，以及成本會(huì)計(jì)功能的提升，獲得整合的綜合效應(yīng)；圍繞企業(yè)特定環(huán)境開展成本會(huì)計(jì)工具的“個(gè)性化”改造，特別是針對(duì)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌環(huán)境與文化特征，實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)工具的“本土化”。如何將我國企業(yè)已經(jīng)獲得的成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從理論上加以提高，使分散的經(jīng)驗(yàn)更加合理、系統(tǒng)，進(jìn)而成為具有科學(xué)性的方法體系，這是現(xiàn)階段強(qiáng)化成本會(huì)計(jì)整合的根本目的之一。優(yōu)化成本會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。成本會(huì)計(jì)的研究路徑大致有兩種：

　　一是由下而上的研究路徑（Bottom-upApproach）。它通過對(duì)某些成本會(huì)計(jì)理論上的細(xì)小問題的研究，提出自己對(duì)成本會(huì)計(jì)問題的看法與認(rèn)識(shí)。這種研究現(xiàn)象的弱點(diǎn)表現(xiàn)在：都是對(duì)一種或者幾種成本會(huì)計(jì)中存在的可能問題的現(xiàn)象性解釋；從統(tǒng)計(jì)的結(jié)果中猜結(jié)論找制度和理論解釋；沒有自己的模式，借用別的學(xué)科中的計(jì)量模式，或者略對(duì)這種模式作些修改，但該模式往往與我國成本會(huì)計(jì)的實(shí)際情況不符；偏離了成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，或者缺乏對(duì)價(jià)值管理問題的深入認(rèn)識(shí)，而使理論的準(zhǔn)備顯得不足等。由于上述問題的存在，使得這種由下而上的研究路徑可能由以往的優(yōu)勢轉(zhuǎn)變?yōu)榱觿?，或者成為障礙。

　　二是自上而下的研究路徑（Top-downApproach）。通過對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的制定，圍繞政府或市場的要求展開研究。這種研究往往需要“情境嵌入”及“情境依賴”，“嵌入”（Embeddedness）是新經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)中廣泛使用的概念，意指各類經(jīng)濟(jì)行為都受到其所處的社會(huì)結(jié)構(gòu)的限定，這種社會(huì)結(jié)構(gòu)決定著其形式與結(jié)果，即成本會(huì)計(jì)研究要跳出傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框框或者企業(yè)框框，與政府行為和市場活動(dòng)相聯(lián)系。成本會(huì)計(jì)的課題是被“嵌入”于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與社會(huì)結(jié)構(gòu)之中的，這種“嵌入”的過程就是一種整合。網(wǎng)絡(luò)位置與結(jié)構(gòu)位置相結(jié)合，等于把成本會(huì)計(jì)的規(guī)則“嵌入”于公司利益相關(guān)者財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)（相當(dāng)于關(guān)系性“嵌入”），義“嵌入”于范圍更加廣闊的社會(huì)結(jié)構(gòu)關(guān)系（相當(dāng)于結(jié)構(gòu)性“嵌入”）。從我國成本會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)實(shí)情況來看，目前的研究重點(diǎn)是深入挖掘我國企業(yè)的實(shí)踐問題，根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大戰(zhàn)略調(diào)整，選擇成本會(huì)計(jì)的研究課題。即圍繞現(xiàn)階段全球管理科學(xué)各前沿領(lǐng)域，在成本會(huì)計(jì)學(xué)科中形成一批“情境嵌入式”的原創(chuàng)性成果。