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一、公允價(jià)值引入,相關(guān)者利益倍受關(guān)注
歷史成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的精確性和可驗(yàn)證性,記錄的通常是資產(chǎn)的原始購(gòu)買價(jià)格或其他形式的交易價(jià)格。過(guò)去人們一直認(rèn)為,基于歷史成本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)足以向企業(yè)提供其所擁有的財(cái)產(chǎn)、所進(jìn)行的交易及其損益方面的有關(guān)信息,也足以為經(jīng)濟(jì)往來(lái)中的各方提供債權(quán)、債務(wù)等方面的有關(guān)信息。20世紀(jì)30年代以后,隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離以及資本市場(chǎng)的發(fā)展,股份公司逐漸成為企業(yè)的主要組織形式。而股份公司制的企業(yè)擁有更加分散化的產(chǎn)權(quán)主體,除了股東之外還有債權(quán)人、政府等多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體。
這樣,隨著資本市場(chǎng)尤其證券市場(chǎng)的發(fā)展,關(guān)注企業(yè)發(fā)展并與企業(yè)有利害關(guān)系的投資者和債權(quán)人已成為一個(gè)人數(shù)眾多、地域分散、流動(dòng)迅速的龐大群體。這些利益相關(guān)者已不再僅僅關(guān)注企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),而是更關(guān)注企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。
同時(shí),因通貨膨脹的沖擊,歷史成本會(huì)計(jì)的根本優(yōu)勢(shì)——可靠性也受到了致命的打擊。以歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量,在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中,既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng),也不能反映被計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)。
現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不斷涌現(xiàn)的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與新的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),也進(jìn)一步加劇了歷史成本會(huì)計(jì)體系的崩潰。許多投資者發(fā)現(xiàn),歷史成本會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅不能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào),甚至?xí)`導(dǎo)投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的判斷。一個(gè)典型的例證就是上世紀(jì)80年代,美國(guó) 2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境。然而在此之前,這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告卻顯示著“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。這充分說(shuō)明將歷史成本作為衍生金融工具的計(jì)量方式不僅不能提供決策有用信息,相反會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。因此,公允價(jià)值計(jì)量引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)刻不容緩。
從世界范圍來(lái)看,目前公允價(jià)值的計(jì)量方式正被越來(lái)越多的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)從1982年的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)(IAS 16)開始,先后發(fā)布了一系列的有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)、租賃、養(yǎng)老金和企業(yè)合并等非金融工具項(xiàng)目運(yùn)用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2004年修訂的IAS 16《不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)設(shè)備》中,更是直接明確地規(guī)定了會(huì)計(jì)主體進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),可選擇成本模式和重新評(píng)估價(jià)兩種模式。同時(shí),經(jīng)修訂的IAS 40《投資性不動(dòng)產(chǎn)》也規(guī)定會(huì)計(jì)主體可以選擇以成本減去折舊或者以公允價(jià)值(脫手價(jià)格)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而公允價(jià)值的變化應(yīng)立即在損益表中確認(rèn)。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1991年以來(lái)也先后發(fā)布了一系列針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目運(yùn)用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這在其對(duì)衍生金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)準(zhǔn)則中體現(xiàn)得最為明顯。其中,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則(SFAS)第 105、107、115、119、126號(hào)都要求會(huì)計(jì)主體對(duì)公允價(jià)值信息進(jìn)行表外披露。例如,1991年的SFAS 107要求所有企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中披露相關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值;1994年的SFAS 119要求披露衍生金融工具的公允價(jià)值。SFAS 115、133、137則要求會(huì)計(jì)主體對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)。對(duì)于非金融工具項(xiàng)目, FASB也發(fā)布了一系列針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目運(yùn)用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如,2001年FASB發(fā)布的SFAS 142《商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定對(duì)不進(jìn)行攤銷的無(wú)形資產(chǎn)(如商譽(yù))需要每年作減值測(cè)試,包括對(duì)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面金額的比較。同年發(fā)布的SFAS 144《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與會(huì)計(jì)處理》規(guī)定減值資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。2006年9月,F(xiàn)ASB還專門發(fā)布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,該準(zhǔn)則從公允價(jià)值定義、評(píng)估假設(shè)、評(píng)估技術(shù)及運(yùn)用和披露等方面,建立起了一個(gè)相對(duì)較為完整的指導(dǎo)框架,以提高公允價(jià)值的可操作性。
為促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,2006年2月,財(cái)政部在京發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此準(zhǔn)則體系的主要思路之一就是參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRSs)的精神,并充分考慮現(xiàn)階段的國(guó)情,從而提高企業(yè)所編制財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與公允性。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確指出“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),是必須為報(bào)告使用者作出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息?!被谶@一目標(biāo),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等17項(xiàng)準(zhǔn)則中,直接或間接采用了公允價(jià)值的概念或計(jì)量方法,強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者服務(wù)的理念。
二、價(jià)值確定受困,專業(yè)價(jià)值評(píng)估需求凸現(xiàn)
公允價(jià)值計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)是市場(chǎng)機(jī)制。國(guó)際上對(duì)于公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)一般分為三個(gè)層次:資產(chǎn)或負(fù)債有活躍市場(chǎng)時(shí)的報(bào)價(jià);資產(chǎn)或負(fù)債有同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場(chǎng)時(shí)的報(bào)價(jià);采用評(píng)估技術(shù)(涉及現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、收益期的判斷)。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上沿用了這一方法。
問(wèn)題是在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,公允價(jià)值比較容易確定,而如果市場(chǎng)不活躍、不健全,公允價(jià)值的判斷就難以進(jìn)行。在我國(guó),很多資產(chǎn)還沒(méi)有形成活躍的交易市場(chǎng)。而對(duì)于一般的會(huì)計(jì)人員,采用評(píng)估技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值的難度較大。評(píng)估中未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率(折現(xiàn)系數(shù))的確定需要依賴專業(yè)人士的判斷。在公允價(jià)值的確定中,哪些公允價(jià)值的計(jì)量可以自己做,而哪些應(yīng)由外部專業(yè)評(píng)估人員承擔(dān),企業(yè)必須要作出抉擇。因?yàn)樵S多資產(chǎn)或負(fù)債并無(wú)活躍市場(chǎng),一般的會(huì)計(jì)人員往往不能觀察到這種由市場(chǎng)機(jī)制決定的、市場(chǎng)參與各方均可接受的價(jià)格金額。
例如在交易雙方簽訂一項(xiàng)合同中,一方擁有在未來(lái)收取金融資產(chǎn)的權(quán)利,另一方有義務(wù)在未來(lái)支付該金融資產(chǎn)的負(fù)債,收取與支付的時(shí)間安排并未確定,則其收付金額的公允價(jià)值就較難確定。而且,由于獨(dú)立性所限,往往會(huì)計(jì)人員不可能直接承擔(dān)計(jì)量諸如不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目的公允價(jià)值的責(zé)任。因此,在公允價(jià)值的計(jì)量中,外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和評(píng)估師的介入是一種客觀需求。
1.專業(yè)價(jià)值評(píng)估的專業(yè)屬性能夠提高會(huì)計(jì)計(jì)量的客觀真實(shí)性
資產(chǎn)評(píng)估是一種專業(yè)人員的活動(dòng),評(píng)估人員對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估判斷都是建立在專業(yè)技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上,且按照一定的準(zhǔn)則和程序?qū)Y產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值進(jìn)行揭示。雖然同一物品同一時(shí)點(diǎn)在不同地點(diǎn),相對(duì)不同的買者或賣者,其評(píng)估價(jià)值可能是不相同的。但這一價(jià)值上的不同,并不影響相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為當(dāng)事人依據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)經(jīng)濟(jì)行為作出取舍和安排。如果一昧強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)必須達(dá)到反映過(guò)去事項(xiàng)的唯一性而否定評(píng)估價(jià)值的客觀性,則是犯了方法論的錯(cuò)誤。因?yàn)闀?huì)計(jì)數(shù)據(jù)的“真實(shí)”也并非是“絕對(duì)真實(shí)”,而只是“相對(duì)真實(shí)”。即使嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的原始資料進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,不同的會(huì)計(jì)人員也會(huì)得出不同的結(jié)果。
2.專業(yè)價(jià)值評(píng)估的獨(dú)立屬性能夠提供公正的價(jià)值判斷
獨(dú)立性是資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)的基本特征。資產(chǎn)評(píng)估師需要保證其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和公正。資產(chǎn)評(píng)估師在執(zhí)業(yè)中必須避免兩種利益沖突。這兩種利益沖突是:某人自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突以及某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突(Beauchamp and owie,1988)。因此,專業(yè)化的獨(dú)立價(jià)值評(píng)估人員能夠?yàn)檎?、產(chǎn)權(quán)交易各方、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供一種具有較強(qiáng)公信力的專業(yè)咨詢意見并公正地披露相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為所涉及的資產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)信息。
三、加速業(yè)界協(xié)作,嚴(yán)防濫用虛飾
目前會(huì)計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估業(yè)界合作的最大推動(dòng)力,來(lái)自于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展。安然事件之前,美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)一向不考慮價(jià)值評(píng)估的規(guī)定與標(biāo)準(zhǔn)。安然事件等丑聞對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)構(gòu)成了很大壓力。迫于壓力,以前與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一貫保持距離的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革,推動(dòng)美國(guó)通用會(huì)計(jì)原則體系(GAAP)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相融合,并開始采納和應(yīng)用公允價(jià)值的概念,在商譽(yù)和企業(yè)并購(gòu)的相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也作出了相關(guān)的規(guī)定。2003年12月,F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的報(bào)告中提出,在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)的一個(gè)原則是,“公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在價(jià)值評(píng)估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上,而價(jià)值評(píng)估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能地吸收來(lái)自活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)信息,即使所計(jì)量的資產(chǎn)(負(fù)債)并不在活躍市場(chǎng)上交易……總之,市場(chǎng)信息吸收得越多,公允價(jià)值評(píng)估結(jié)果的可靠性就越大?!?006年9月,F(xiàn)ASB的《公允價(jià)值計(jì)量》(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告157號(hào))正式發(fā)布。而美國(guó)各個(gè)價(jià)值評(píng)估協(xié)會(huì)也在積極地與美國(guó)會(huì)計(jì)界、立法部門以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行溝通,共同在努力推動(dòng)價(jià)值評(píng)估行業(yè)與會(huì)計(jì)行業(yè)的合作。
以往,F(xiàn)ASB對(duì)歷史成本以外的其他會(huì)計(jì)計(jì)量方式也不是絕對(duì)拒絕的。如1991年發(fā)布的FASB 107中,就要求某一部分公司在其財(cái)務(wù)報(bào)告中不僅要報(bào)告資產(chǎn)的歷史成本,還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明其現(xiàn)行重置成本。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則始終認(rèn)為價(jià)值評(píng)估的結(jié)果可以替代歷史成本。
我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)中也規(guī)定:投資、轉(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、企業(yè)轉(zhuǎn)制等有產(chǎn)權(quán)變動(dòng)情況下資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià),可以根據(jù)評(píng)估結(jié)果建賬或調(diào)賬。
目前歐洲的上市公司在采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的廣泛使用,已經(jīng)為外部的專業(yè)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)帶來(lái)了很大的市場(chǎng)。在英國(guó)和德國(guó),對(duì)于復(fù)雜資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量通常都是委托外部的專業(yè)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行或委托其復(fù)審。特別是在企業(yè)合并、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、投資性不動(dòng)產(chǎn)等領(lǐng)域,外部獨(dú)立的價(jià)值評(píng)估人員更能夠發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)。而英國(guó)和德國(guó)審計(jì)師也往往會(huì)要求企業(yè)委托具有資質(zhì)的外部專業(yè)評(píng)估人員,提供獨(dú)立的專業(yè)服務(wù)。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同,更進(jìn)一步向我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號(hào)。中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)應(yīng)以此為契機(jī),從實(shí)務(wù)和理論方面,繼續(xù)深入加強(qiáng)與會(huì)計(jì)界的協(xié)作,推動(dòng)會(huì)計(jì)行業(yè)與價(jià)值評(píng)估行業(yè)的合作,實(shí)現(xiàn)價(jià)值評(píng)估界與會(huì)計(jì)界的良性互動(dòng)。我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)當(dāng)前應(yīng)及時(shí)加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的工作:
一是加強(qiáng)與會(huì)計(jì)、審計(jì)等行業(yè)的協(xié)調(diào),建立協(xié)調(diào)有序、上下銜接的工作程序,加強(qiáng)信息共享和工作協(xié)調(diào);
二是積極主動(dòng)配合會(huì)計(jì)主管部門,明確公允價(jià)值確定方法等,或適時(shí)出臺(tái)相關(guān)的操作細(xì)則,以加強(qiáng)對(duì)價(jià)值評(píng)估執(zhí)業(yè)界的指導(dǎo),促進(jìn)會(huì)計(jì)界與審計(jì)界對(duì)公允價(jià)值評(píng)估結(jié)果的認(rèn)可和采納;
三是借鑒國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,深入研究社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的發(fā)展規(guī)律,制訂和完善資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域的法律法規(guī),保障資產(chǎn)評(píng)估有關(guān)各方的合法權(quán)益;
四是加強(qiáng)我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估規(guī)范的國(guó)內(nèi)統(tǒng)一和國(guó)際協(xié)調(diào),加快以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為目的等專業(yè)評(píng)估準(zhǔn)則的建設(shè)步伐,有效推動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)與會(huì)計(jì)行業(yè)的合作;
五是對(duì)業(yè)已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見及時(shí)跟進(jìn)研究,對(duì)行業(yè)有重大影響和行業(yè)急需解決的專業(yè)技術(shù)共性問(wèn)題,及現(xiàn)行準(zhǔn)則和規(guī)范實(shí)施過(guò)程中存在的專業(yè)技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行研究;
六是要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管,努力維護(hù)和促進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的局面。計(jì)行業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的局面。
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