摘要：在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，從無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)、計(jì)價(jià)攤銷，到無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓，再到無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)與受捐，都涉及計(jì)稅問題。在這些涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，需要繳什么稅、如何正確計(jì)稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問題。

　　關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；資產(chǎn)會(huì)計(jì)；涉稅處理

　　Abstract: In intangible asset accountant, from the intangible asset research development, the valuation amortization, to the intangible asset investment and the transfer, arrives at the intangible asset donation with to receive again contributes, involves counts the tax question. In these ford in the tax accounting event, needs to pay any tax, how the correct idea tax, how to prepare from the tax saving angle, is the enterprise noticeable question.

　　key word: Intangible asset; Assets accounting; Fords tax processing

　　一、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理（一）稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則，國(guó)家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡(jiǎn)稱《扣除辦法》）第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對(duì)包括無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，明確了歷史成本原則；對(duì)費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營(yíng)性支出與資本性支出，而無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會(huì)計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，則需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國(guó)家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長(zhǎng)，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對(duì)外購(gòu)（合并）商譽(yù)，各國(guó)都將其作為無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷（在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價(jià)值攤銷）。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的（持此意見者日見增多）。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購(gòu)商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷，也就是說，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷，計(jì)稅時(shí)，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則 （如確定性原則），才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(gòu)（合并）商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來(lái)是諸多因素長(zhǎng)期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無(wú)形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無(wú)形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對(duì)納稅人不是更為有利嗎？

　?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，包括買價(jià)和購(gòu)買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”：“納稅人自行研制開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”：“納稅人購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理”。在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，不論是通過何種渠道增加的無(wú)形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對(duì)最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評(píng)估，盡管這種評(píng)估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

　　由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無(wú)形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對(duì)企業(yè)有利，這與對(duì)外宣傳自己的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。因此，與購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)企業(yè)當(dāng)然有利；在購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，如果也購(gòu)進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限孰長(zhǎng)、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測(cè)算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理（一）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購(gòu)銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評(píng)估增值）”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)評(píng)估減值）”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

　　如果企業(yè)以未入帳的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)后，再按上述要求進(jìn)行價(jià)值評(píng)估和進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。一般有兩種情況：一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益，沒有作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。現(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn) （如專有技術(shù)）對(duì)外投資，企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價(jià)值，然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少，因?yàn)槭请S時(shí)記入各期損益的，實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn)，既然由企業(yè)自行確認(rèn)，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r(jià)值高低，與對(duì)外投資時(shí)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。

　　三、無(wú)形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理

　?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會(huì)計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所作的受捐無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓（出售）該項(xiàng)受捐無(wú)形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得；若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按同類無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”（如果還發(fā)生了相關(guān)費(fèi)用支出，還應(yīng)貸記“銀行存款”等）；年終，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記 “應(yīng)交稅金 （應(yīng)交所得稅）”，按接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)在彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”，按本期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業(yè)不論接受無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)、還是接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)或其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，都應(yīng)該與企業(yè)的所有非貨幣性資產(chǎn)一樣，照常進(jìn)行價(jià)值攤銷、計(jì)提折舊或結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的涉稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)兩種形式；從捐贈(zèng)的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈(zèng)“流動(dòng)資產(chǎn)”（不是全部流動(dòng)資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”）和“長(zhǎng)期資產(chǎn)”（僅指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)兩種形式的捐贈(zèng)有明確規(guī)定，對(duì)符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)一律不得在稅前扣除。對(duì)捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)各類貨物 （存貨）和不動(dòng)產(chǎn)要視同銷售（不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何處理），即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅）、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈(zèng)，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，只需借記“營(yíng)業(yè)外支出（捐贈(zèng)支出）”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”。既然捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無(wú)形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢?，同樣是捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)對(duì)納稅人較為有利。

　　從上看出，同樣是接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，內(nèi)、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會(huì)計(jì)處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，而內(nèi)資企業(yè)只有在日后轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才予確認(rèn)收益。顯然，后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。