【摘要】作業(yè)成本法（ABC）是一種相對較新的成本計算方法，本文回顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景，分析了國外在調(diào)查作業(yè)成本法應(yīng)用上的研究方法。在此基礎(chǔ)上對香港應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進行了調(diào)查和實證分析。我們發(fā)現(xiàn)，大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上明顯大于沒有使用作業(yè)成本法的公司；而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度的正向關(guān)系以及使用者和非使用者在成本結(jié)構(gòu)中的差異在統(tǒng)計上并不顯著；實施作業(yè)成本法的主要動因是為了獲得更為準(zhǔn)確的成本信息。
　　
　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 香港 成本結(jié)構(gòu)

　　一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景

　　經(jīng)濟的快速發(fā)展，離不開兩個重要因素。一個是先進的制造技術(shù)的應(yīng)用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領(lǐng)域。許多學(xué)者都對作業(yè)成本法進行了理論研究和實證考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。
　　
　　技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設(shè)備，使得生產(chǎn)制造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量和報告而設(shè)計的，已不適用于自動化生產(chǎn)的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)，將過高地估計高產(chǎn)量、低復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，過低地估計低產(chǎn)量、高復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，無法準(zhǔn)確地知道每一種產(chǎn)品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外，隨著經(jīng)營復(fù)雜性的增加，產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產(chǎn)品組合、定價和其他決策也都需要更為準(zhǔn)確的成本信息。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進行的研究使作業(yè)成本法贏得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)競爭力。

　　二、國外研究方法的回顧

　　1、研究的對象

　　文獻中所調(diào)查的公司分為以下幾種類型：①先進的國際制造企業(yè)；②會計師事務(wù)所的顧客；③專業(yè)會計軟件公司的顧客。選擇先進的制造企業(yè)是因為該行業(yè)里的企業(yè)被認(rèn)為是高度自動化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件，其行業(yè)的產(chǎn)值增長在國民生產(chǎn)總值增長中占有很重要的比重，也最能代表一國經(jīng)濟發(fā)展水平的先進程度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專業(yè)的軟件公司中購買有關(guān)作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務(wù)所提供作業(yè)成本法服務(wù)的客戶不但對作業(yè)成本法有所需求，并有進一步實施的行動。他們是了解作業(yè)成本法實施情況的最好窗口。

　　2、調(diào)查的反饋率、發(fā)放對象及調(diào)查方法

　　高的反饋率說明分析結(jié)果是具有代表性的，但一個國家的統(tǒng)計分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。
　　
　　調(diào)查表的發(fā)放對象大多是財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)主管，或者常務(wù)經(jīng)理（工廠經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、材料經(jīng)理、設(shè)計工程師、制造工程師、市場營銷經(jīng)理）。這些人熟悉公司日常的經(jīng)營運作和財務(wù)制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解作業(yè)成本法的能力，且具有實施一定決策的權(quán)力。
　　
　　調(diào)查的方法主要包括郵寄問卷調(diào)查、面對面采訪以及電話采訪。當(dāng)前實證研究主要采用實地調(diào)查方法（field study），針對有限的研究對象，采用郵寄調(diào)查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪或電話采訪相對郵寄問卷調(diào)查具有更高的反饋率和言語上細(xì)致的溝通，更有利于找出問題的關(guān)鍵所在。

　　3、調(diào)查的反饋類型

　　對作業(yè)成本法調(diào)查的反饋類型有如下幾種情況：

　　通過對反應(yīng)者具體的分類，一方面可以調(diào)查作業(yè)成本法作為一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進一步重點調(diào)查作業(yè)成本法作為一項管理技術(shù)應(yīng)用的情況，在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下，通過實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法的公司在成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的會計系統(tǒng)、產(chǎn)品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對比，來分析作業(yè)成本法的實施和哪些因素有關(guān)。
　　
　　盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么鬄?4％（1992），英國為6％（1990），美國在1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近調(diào)查顯示被調(diào)查的英國公司有20％采用作業(yè)成本法。

　　4、分析數(shù)據(jù)的方法

　　在問卷的設(shè)計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認(rèn)為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調(diào)查者選擇，還可能讓每個選項帶有權(quán)重，評價其重要性的大小。問題的內(nèi)容首先涉及被調(diào)查者的信息和被調(diào)查者公司的有關(guān)情況，接下來是對作業(yè)成本法知識掌握情況的了解，大多不會直接詢問被調(diào)查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非題，而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識詢問被調(diào)查者，以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實施，主要通過比較實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法企業(yè)的數(shù)據(jù)（公司的人數(shù)、生產(chǎn)線的數(shù)量），作相應(yīng)的統(tǒng)計分析，檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業(yè)成本法公司的明顯區(qū)別之一。關(guān)于實施者對作業(yè)成本法的滿意程度，主要通過一套評分辦法對比使用前和使用后的滿意程度來對樣本數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析。

　　5、文獻中的主要結(jié)論

　?。?）實施作業(yè)成本法和不實施作業(yè)成本法的原因
　　
　　在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中，實施作業(yè)成本法的原因主要有：①現(xiàn)存成本信息不準(zhǔn)確；②面臨相對較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動化生產(chǎn)；③目前缺少制定決策的信息，如非財務(wù)信息；④目前面臨資源分配的問題。
　　
　　不實施作業(yè)成本法的原因主要有：①作業(yè)成本法太復(fù)雜太耗時；②目前的會計系統(tǒng)還夠用；③采用作業(yè)成本法的收益不確定；④缺少經(jīng)驗；⑤員工不熟悉或不愿意使用作業(yè)成本法；③管理決策或過程中的不便；⑦高昂的實施費用；⑧選擇成本動因有困難；⑨目前缺乏先進的計算機技術(shù)來降低開發(fā)作業(yè)成本法和跟蹤作業(yè)活動的費用；⑩人力資源的缺乏和過高的培訓(xùn)費用。

　?。?）使用作業(yè)成本法的公司的特征
　　
　　作業(yè)成本法的使用和公司的一些因素有關(guān)，如公司的成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的會計體系、成本的多樣性和競爭環(huán)境。
　　
　　A、成本結(jié)構(gòu)
　　
　　對作業(yè)成本法關(guān)注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到產(chǎn)品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本，采用一種使用面更廣的成本動因。引進作業(yè)成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結(jié)構(gòu)上的變化（制造費用的增加，Cooper和Kaplan，1988）?；谶@種假設(shè)，采用作業(yè)成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即制造費用相對價值附加成本（直接人工十制造費用）很高。
　　
　　B、現(xiàn)行的會計系統(tǒng)
　　
　　引進新的會計計算方法的價值依靠現(xiàn)行的會計系統(tǒng)。有關(guān)作業(yè)成本法的文獻認(rèn)為傳統(tǒng)的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見Cooper,1988b）。而作業(yè)成本法增加了成本庫（作業(yè)）和成本動因。管理層在考慮實施作業(yè)成本法時，通常會考慮是將作業(yè)成本法作為一個獨立的系統(tǒng)還是將該系統(tǒng)和現(xiàn)行的會計系統(tǒng)融合（Cooper,1990，1991）。Yvonne P.Shanaban（1997）認(rèn)為做上述決定時應(yīng)考慮到兩個因素，一個是改變現(xiàn)行的會計系統(tǒng)的有效途徑，另一個是開發(fā)和現(xiàn)行系統(tǒng)融合的軟件成本。
　　
　　C、產(chǎn)品的多樣性
　　
　　產(chǎn)品的多樣性是引起傳統(tǒng)會計系統(tǒng)在計算產(chǎn)品成本時發(fā)生成本信息扭曲的原因之一。產(chǎn)品的多樣性包括：產(chǎn)品產(chǎn)量的多樣性，規(guī)模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用作業(yè)成本法的公司往往產(chǎn)品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用作業(yè)成本法的公司其定制化的產(chǎn)品多于采用作業(yè)成本法的公司。原因有可能是，雖然定制化的產(chǎn)品通常意味著產(chǎn)品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定制化的產(chǎn)品通常會增加開發(fā)新的會計系統(tǒng)的成本，會計成本的重要性通常被定制化的程度所決定。

　　D、競爭環(huán)境
　　
　　Cooper和Kaplan（1991，pp372）對作業(yè)成本法使用的情況進行了描述：如果現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是在測量成本高、競爭弱、產(chǎn)品的多樣性低的背景下設(shè)計的，那么當(dāng)測量成本變低、競爭變得激烈、產(chǎn)品的多樣性增加時，實施作業(yè)成本法是可行且有利的。
　　
　　由于經(jīng)濟環(huán)境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于作業(yè)成本法而言，傳統(tǒng)會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現(xiàn)行的會計系統(tǒng)顯得十分重要。

　　E、公司的規(guī)模
　　
　　有很多資料表明公司的規(guī)模是區(qū)別使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司擁有更為強大的溝通渠道和完善的基礎(chǔ)設(shè)施，且對信息的需求更為強烈，所以他們比小公司對作業(yè)成本法更感興趣。

　?。?）作業(yè)成本法的預(yù)期收益和實施中的問題

　　實施作業(yè)成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產(chǎn)品成本；為定價策略提供相應(yīng)的成本信息；加強對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略；提高產(chǎn)品的盈利性；確?？蓸?biāo)識的成本動因；產(chǎn)品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供準(zhǔn)確的業(yè)績指標(biāo)。
　　
　　與此同時，在實施作業(yè)成本法的過程中，可能會出現(xiàn)一些問題：成本動因的標(biāo)識；成本和成本動因間因果關(guān)系準(zhǔn)確性的把握；實施作業(yè)成本法的成本；和現(xiàn)存會計系統(tǒng)的融合；向高層推銷作業(yè)成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支持。

　?。?）實施作業(yè)成本法的公司對作業(yè)成本法的滿意程度

　　全世界有一部分公司已經(jīng)開始使用作業(yè)成本法來改善他們舊的會計系統(tǒng)，究竟作業(yè)成本法能否帶來預(yù)期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAM－I主持的研究課題中，就實施作業(yè)成本法之后公司對產(chǎn)品成本和業(yè)績衡量的滿意程度進行了研究，其研究結(jié)果如下：
　　
　?、偎械谋徽{(diào)查人員報告，實施作業(yè)成本法至少改善了會計管理系統(tǒng)的一個領(lǐng)域，同時也報道了在業(yè)績衡量系統(tǒng)上的重要突破。
　　
　?、趯嵤┳鳂I(yè)成本法后，公司在產(chǎn)品成本上的滿意程度和作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關(guān)系。作業(yè)成本法在成本削減上的滿意程度和常務(wù)經(jīng)理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業(yè)成本法越滿意的經(jīng)理人員越有可能采取實際行動有效地使用作業(yè)成本法來影響決策。
　　
　?、墼谧鳂I(yè)成本法使用之前，被采訪者對傳統(tǒng)的會計信息的準(zhǔn)確性很少有信心，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)是為部門和外部報告而設(shè)計的，它們服務(wù)的顧客面較窄。而實施作業(yè)成本法可以改進成本信息的準(zhǔn)確性，作業(yè)成本法所提供的信息將支持產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，而這些也支持顧客盈利性分析。