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摘 要:文章通過對(duì)管理會(huì)計(jì)在公司治理中的作用的探討,試圖把公司治理和管理會(huì)計(jì)這一存在著天然聯(lián)系的兩個(gè)領(lǐng)域結(jié)合起來進(jìn)行研究。通過對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容和方法三個(gè)方面的創(chuàng)新,以達(dá)到完善公司治理的目的。
關(guān)鍵詞:公司治理;管理會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)創(chuàng)新
美國會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭教授曾在《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》中指出:從1825年到1925年這100年間,管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程已為管理會(huì)計(jì)的未來提供了發(fā)展模式,即管理會(huì)計(jì)的發(fā)展應(yīng)為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、市場創(chuàng)新及組織設(shè)計(jì)創(chuàng)新等方面提供信息支持。換句話說,管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不僅能滿足公司管理方面的信息需求,更以滿足公司治理方面的信息需求作為其發(fā)展方向。
一、管理會(huì)計(jì)在公司治理中的作用
在現(xiàn)代公司治理中,管理會(huì)計(jì)仍將起著十分重要的作用。服務(wù)于公司治理已成為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的根本需要,在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中,管理會(huì)計(jì)將扮演越來越重要的角色。一個(gè)適應(yīng)公司治理結(jié)構(gòu)安排的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新體系是現(xiàn)代企業(yè)制度正常、健康發(fā)展的催化劑。具體來說,管理會(huì)計(jì)在公司治理中有以下作用:
第一,有助于董事會(huì)有效性的增強(qiáng)和對(duì)股東責(zé)任的履行。在公司治理實(shí)務(wù)中,董事會(huì)成員必須在推動(dòng)公司的全面成功中成為積極地參與者和重大決策的制定者,而這種參與在很大程度上依賴有效的管理會(huì)計(jì)信息。
第二,有助于對(duì)其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。根據(jù)企業(yè)契約理論,企業(yè)是所有利益主體締結(jié)的契約,因此公司的目標(biāo)不應(yīng)只是股東利益最大化,還要考慮其他利益相關(guān)者的利益。20世紀(jì)80年代以來,美國已有29個(gè)州對(duì)公司法進(jìn)行修訂,明確指出公司經(jīng)理不僅為股東服務(wù),而且為公司的其他利益相關(guān)者服務(wù)。而對(duì)企業(yè)其他利益相關(guān)者利益的維護(hù),同樣也離不了可靠、豐富的管理會(huì)計(jì)信息的支持。
第三,有助于對(duì)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。對(duì)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的業(yè)績?cè)u(píng)估主要在于對(duì)它們自身活動(dòng)有效性的評(píng)估,而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性,因而這種評(píng)估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況作為出發(fā)點(diǎn),而是通過管理會(huì)計(jì)提供的信息進(jìn)行評(píng)估。
第四,為人力資本定價(jià)提供信息支持。企業(yè)是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約。人力資本能否正確定價(jià)是企業(yè)這一合約能否有效旅行的前提條件。只有在對(duì)人力資本恰當(dāng)定價(jià)的基礎(chǔ)上,對(duì)管理人員尤其是高層管理人員的各種激勵(lì)機(jī)制才能有效運(yùn)作。而人力資本定價(jià)是一種典型的市場化行為,它也必須依賴充分有效的管理會(huì)計(jì)信息。
第五,有助于CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對(duì)CEO職位角色的認(rèn)定,不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時(shí)期的目標(biāo)價(jià)值取向會(huì)有所不同,但無論在什么情況下,CEO的業(yè)績目標(biāo)總會(huì)包括一系列定性和定量的業(yè)績要素,這些業(yè)績要素往往需要用一定的會(huì)計(jì)指標(biāo)予以反映,業(yè)績實(shí)現(xiàn)情況也需要通過管理會(huì)計(jì)信息加以披露。
二、公司治理與管理會(huì)計(jì)目標(biāo)構(gòu)造創(chuàng)新
斯坦福大學(xué)助理教授錢穎一認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)包括三個(gè)方面的內(nèi)容:一是企業(yè)控制權(quán)的配置和使用;二是對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理人員和職工的監(jiān)控以及對(duì)他們工作績效的評(píng)價(jià);三是激勵(lì)方案的設(shè)計(jì)和推行。公司治理的這三個(gè)方面是對(duì)權(quán)責(zé)利的一種安排。權(quán)利是經(jīng)營者履行受托責(zé)任的前提。由于代理合約的不完善,對(duì)權(quán)利如何配置和使用不可能完全在合約中全面規(guī)定。因而,合約以外的剩余控制權(quán)的分配就成為權(quán)利安排的一個(gè)核心內(nèi)容。一般而言,剩余控制權(quán)是在所有者和經(jīng)營者之間進(jìn)行分配的。企業(yè)控制權(quán)的配置和行使取決于其產(chǎn)權(quán)性質(zhì),在獨(dú)資及合伙企業(yè)中,企業(yè)所有者擁有全部的企業(yè)控制權(quán);在股份公司中,兩權(quán)分離,所有者和經(jīng)營者共享公司的控制權(quán),其分享程度同股權(quán)分散程度成反比,即股權(quán)分散程度越高,所有者享有的控制權(quán)就越小。利益的分配是激勵(lì)的一個(gè)基本手段,利益不光是一種金錢報(bào)酬,還包括除金錢之外的榮譽(yù)地位和成就感等,由于所有者已經(jīng)從經(jīng)營者的角色中漸漸退位,生產(chǎn)監(jiān)督則完全由職業(yè)經(jīng)營者來擔(dān)任,為了提高經(jīng)營者的積極性,剩余權(quán)益的分享就必然在所有者和經(jīng)營者之間進(jìn)行。責(zé)任是經(jīng)營者必須承擔(dān)的任務(wù),是連結(jié)權(quán)利和利益的紐帶,同時(shí)也是公司治理的核心。經(jīng)營者如何履行責(zé)任,股東如何評(píng)價(jià)經(jīng)營者履行受托責(zé)任的完成情況,管理會(huì)計(jì)的作用就凸現(xiàn)了。
與公司治理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)構(gòu)造的內(nèi)容如下。
在傳統(tǒng)的為公司管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)中,管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是既要提供有用的決策信息,同時(shí)又要反映受托責(zé)任的完成情況。按照Zimmerman的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)最終服務(wù)于兩個(gè)目標(biāo):一是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供管理決策信息;二是幫助企業(yè)內(nèi)外監(jiān)控者對(duì)企業(yè)管理者進(jìn)行的監(jiān)督、激勵(lì)和評(píng)價(jià)。我們認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是提高企業(yè)的競爭能力和盈利能力。與公司治理相適應(yīng),管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“為實(shí)現(xiàn)公司治理和公司管理的多重目的提供非強(qiáng)制性的相關(guān)信息”。具體來說
第一,向公司利益相關(guān)者提供非強(qiáng)制性相關(guān)信息。在這個(gè)領(lǐng)域內(nèi),有三個(gè)方面特別值得關(guān)注:一是未來預(yù)測信息。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映企業(yè)過去的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況,未來預(yù)測信息對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式,在信息的供求雙方自會(huì)達(dá)到“均衡點(diǎn)”。二是非財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息有助于對(duì)企業(yè)深層次的了解和評(píng)價(jià),同時(shí)也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對(duì)信息使用者而言,非財(cái)務(wù)信息在某種程度上比財(cái)務(wù)信息具有更大的價(jià)值。三是社會(huì)責(zé)任信息。包括對(duì)債權(quán)人、職工、消費(fèi)者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況,都需要適當(dāng)披露。
第二,輔助和審核管理決策。盡管這是管理會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)職能,但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識(shí)。
第三,服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機(jī)制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個(gè)層次,一是適應(yīng)公司治理的需要,對(duì)執(zhí)行董事和CEO的控制;二是作為公司管理的重要形式,CEO對(duì)公司日常運(yùn)作的控制。
第四,建立激勵(lì)與補(bǔ)償系統(tǒng),為業(yè)績考評(píng)和確定報(bào)酬方案提供依據(jù)。包括對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評(píng)價(jià)和激勵(lì)。
第五,為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。當(dāng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)已客觀地表現(xiàn)為實(shí)體經(jīng)濟(jì)、貨幣經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的三重世界時(shí),現(xiàn)代企業(yè)中的管理信息網(wǎng)絡(luò)很大程度上就是以數(shù)字形式表現(xiàn)出來的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)已成為公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分,公司內(nèi)外部的利益相關(guān)者只有根據(jù)會(huì)計(jì)信息了解并監(jiān)督企業(yè)管理活動(dòng),進(jìn)而作出相關(guān)決策。管理會(huì)計(jì)應(yīng)該為企業(yè)的經(jīng)營創(chuàng)新提供一些信息資料,以供其參考進(jìn)行創(chuàng)新方面的經(jīng)營決策。另外,現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)還應(yīng)該為企業(yè)組織制度提供一定程度上的信息支持。
三、公司治理與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新
傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)主要是對(duì)公司管理過程中的經(jīng)營決策、投資決策、全面預(yù)算、成本控制、責(zé)任控制等內(nèi)容施以影響,未涉及到公司治理問題。與公司治理相適應(yīng),傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)將被賦予新的內(nèi)容。公司治理的主要內(nèi)容便是企業(yè)控制權(quán)的配置和行使,對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層和職工的監(jiān)控和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)以及激勵(lì)方案的設(shè)計(jì)與推行。為此管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該作相應(yīng)的增加,包括:
第一,為股東控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。股東通過股東大會(huì)行使其控制權(quán),股東大會(huì)是公司治理的最高權(quán)利機(jī)構(gòu),對(duì)公司的重大事項(xiàng)作出決定。所以股東必須對(duì)公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況有足夠的了解,才能對(duì)公司經(jīng)營方針、投資計(jì)劃、預(yù)決算方案發(fā)表意見;對(duì)董事會(huì)的選舉,則必須建立在對(duì)現(xiàn)在董事過去履行職責(zé)情況及經(jīng)營業(yè)績客觀評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上。因此在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,應(yīng)該增加為股東提供投資決策方案的評(píng)價(jià)、全面預(yù)算的編制以及對(duì)董事會(huì)的責(zé)任反映和業(yè)績考核評(píng)價(jià)等內(nèi)容。
第二,為董事會(huì)控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中居于核心地位。董事會(huì)接受股東大會(huì)的委托對(duì)公司行使控制權(quán)和決策權(quán),包括選聘和激勵(lì)主要經(jīng)理人員;向全體股東負(fù)責(zé)并報(bào)告公司的經(jīng)營狀況;進(jìn)行公司戰(zhàn)略決策包括公司發(fā)展方向和發(fā)展戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)與分析;制定政策和制度包括財(cái)務(wù)預(yù)算和規(guī)章制度、高層經(jīng)理的報(bào)酬政策與方案;履行監(jiān)督職責(zé),評(píng)價(jià)經(jīng)理層業(yè)績和公司業(yè)績,監(jiān)督預(yù)算控制體系的運(yùn)作等。為此董事會(huì)必須對(duì)公司進(jìn)行一系列的制度安排,包括高層經(jīng)理人員的任免、資本預(yù)算體系、業(yè)績考核體系、會(huì)計(jì)核算體系、高層管理人員報(bào)酬體系、財(cái)務(wù)報(bào)告制度、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)等安排。其中資本預(yù)算體系、業(yè)績考核體系、責(zé)任會(huì)計(jì)核算體系、高層管理人員報(bào)酬體系等都是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。
第三,為經(jīng)理層控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。在公司治理結(jié)構(gòu)的末端是公司的執(zhí)行機(jī)構(gòu)———經(jīng)理層,其職責(zé)是接受董事會(huì)的委托、執(zhí)行董事會(huì)作出的決策并負(fù)責(zé)公司的日常管理。這一部分內(nèi)容是管理會(huì)計(jì)在公司管理中的運(yùn)用,也是公司治理與公司管理的交叉部分。
四、公司治理與管理會(huì)計(jì)方法的創(chuàng)新
與公司治理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新主要體現(xiàn)在責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的創(chuàng)新上。責(zé)任會(huì)計(jì)是反映和控制權(quán)、責(zé)、利、效相統(tǒng)一的內(nèi)部單位———責(zé)任中心責(zé)任履行情況的經(jīng)典方法,而公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排,因此二者之間有著天然的聯(lián)系。傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)是為公司管理服務(wù)的,具有以分權(quán)管理為前提、以責(zé)任中心為主體、利用會(huì)計(jì)信息反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任、以建立激勵(lì)機(jī)制為直接目的的特點(diǎn),其基本內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)內(nèi)部的各責(zé)任單位所負(fù)的責(zé)任進(jìn)行控制、考核和評(píng)價(jià),包括設(shè)立責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、建立追蹤系統(tǒng)、進(jìn)行反饋控制等。在公司治理中,股東將資本的控制權(quán)、決策權(quán)交給了董事會(huì)、董事會(huì)又將經(jīng)營管理權(quán)交給了經(jīng)理層,經(jīng)理層又將部分經(jīng)營管理權(quán)交給了分公司或事業(yè)部,這種層層委托代理關(guān)系既意味著權(quán)利的分割,又意味著經(jīng)管責(zé)任的分解。為了正確評(píng)價(jià)各層次經(jīng)營責(zé)任的履行情況,就必須對(duì)各層次的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行公正、準(zhǔn)確的計(jì)量。
第一,責(zé)任中心的擴(kuò)展。責(zé)任中心的最高層次將不再是各分公司或事業(yè)部,而是繼續(xù)往上擴(kuò)展到經(jīng)理層、董事會(huì)、股東。責(zé)任中心是一個(gè)權(quán)、責(zé)、利、效相結(jié)合的內(nèi)部單位。傳統(tǒng)的責(zé)任中心分為成本中心或費(fèi)用中心、利潤中心和投資中心,其分類的標(biāo)準(zhǔn)是以各類責(zé)任中心可以控制的權(quán)限為準(zhǔn)。在公司治理中,股東、董事會(huì)、經(jīng)理層是內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的核心、股東、董事會(huì)、經(jīng)理層的可控權(quán)利是不同的,不能簡單地按照成本中心、利潤中心和投資中心等類型進(jìn)行分類。股東作為企業(yè)的所有者,把企業(yè)委托給董事會(huì),并不直接參與公司決策和控制。將股東作為一個(gè)責(zé)任層次,主要是為了約束控股股東的行為。董事會(huì)是公司內(nèi)部的最高權(quán)利機(jī)關(guān),是一種決策中心;經(jīng)理層是執(zhí)行具體的經(jīng)營管理的機(jī)構(gòu),是一種經(jīng)營中心,對(duì)他們的考核指標(biāo)也需要根據(jù)可控性原則進(jìn)行設(shè)計(jì)。
第二,責(zé)任預(yù)算的擴(kuò)展和報(bào)酬計(jì)劃的制定。責(zé)任預(yù)算是責(zé)任考核所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn),報(bào)酬計(jì)劃是根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)懲的依據(jù)。責(zé)任考核是責(zé)任會(huì)計(jì)的靈魂,要搞好責(zé)任考核,必須預(yù)先明確考核標(biāo)準(zhǔn)和獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn),因此責(zé)任預(yù)算和計(jì)劃的重要性可見一般。傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)預(yù)算是根據(jù)企業(yè)全面預(yù)算進(jìn)行分解編制的。與公司治理相適應(yīng)的責(zé)任預(yù)算應(yīng)如何制定?為此首先要明確公司治理的總目標(biāo)是什么。“股東至上”治理模式是以股東財(cái)富最大化為追求目標(biāo),只為股東的利益服務(wù),“共同利益”治理模式是以企業(yè)價(jià)值最大化為追求目標(biāo),是為全體利益相關(guān)者的利益服務(wù)。在不同的治理模式下,公司治理的總目標(biāo)不同,因而責(zé)任預(yù)算的總目標(biāo)也不相同,為此計(jì)量的具體指標(biāo)也應(yīng)有所差異。報(bào)酬計(jì)劃應(yīng)與責(zé)任預(yù)算同時(shí)制定,若等考核結(jié)果出來再制定報(bào)酬計(jì)劃則無法產(chǎn)生激勵(lì)約束作用,卻極易逃避經(jīng)管責(zé)任,是一種對(duì)即得利益的分配行為。
除上述內(nèi)容之外,責(zé)任會(huì)計(jì)還需要在賬務(wù)系統(tǒng)的建立、責(zé)任指標(biāo)的設(shè)計(jì)、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系的完善以及與建立在分散經(jīng)營組織基礎(chǔ)上的與公司管理相適應(yīng)的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的銜接等方面進(jìn)行創(chuàng)新,以適應(yīng)公司治理和公司管理的多重需要。
總之,公司治理與管理會(huì)計(jì)之間存在一定的聯(lián)動(dòng)關(guān)系。公司內(nèi)部治理強(qiáng)化、外部治理合理化產(chǎn)生了對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的需求,公司治理中對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的需求導(dǎo)致了實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界有動(dòng)力去進(jìn)行管理會(huì)計(jì)的完善與創(chuàng)新,而管理會(huì)計(jì)的不斷更新變化有利于公司治理的完善,從而這是一個(gè)循環(huán)往復(fù)、互相制約的過程。進(jìn)行公司治理,不能只考慮會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息,還應(yīng)該考慮到管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息,只有二者結(jié)合起來,才有利于完善公司治理。
參考文獻(xiàn):
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