[摘要]由于石油天然氣工業(yè)生產過程的獨特性，決定了其會計核算方法與一般工業(yè)有所不同。在美國和其他一些西方國家普遍采用以歷史成本為基礎的成果法或全部成本法。但是，對這兩種方法的優(yōu)劣一直爭論不休。為了石油天然氣行業(yè)會計信息的可比性，FAS19、FAS25和SEC等組織做了不懈的努力，先后制定了FAS19、FAS25、和FAS69三個專門石油天然氣會計準則以及ASR253、ASR257和ASR258。其中有經驗，也有教訓，值得我們正在研究中的石油天然氣會計準則借鑒。 
　　
　　關鍵詞：石油天然氣工業(yè)　會計準則　成果法　全部成本法　儲量認可法　啟示 

　　石油天然氣(簡稱油氣)會計的特點是由油氣工業(yè)生產過程的特征所決定的，對油氣生產公司所發(fā)生的取得成本、勘探成本、開發(fā)成本和生產成本進行資本化還是費用化，一般遵循歷史成本原則，采用成果法或全部成本法。但在制定油氣會計準則時，究竟采用成果法還是全部成本法，亦或儲量認可法，在美國油氣會計準則的歷史上，曾發(fā)生過激烈的爭論。至今美國已形成較為完善的油氣會計準則體系。而我國尚未對油氣生產行業(yè)的特殊會計問題制定準則。隨著我國會計準則體系的日趨完善，制定一套符合油氣行業(yè)生產特點的油氣會計準則勢在必行。本文就美國油氣會計準則的歷史發(fā)展作一描述并作簡要的評價，旨在拋磚引玉，以期引起更多同仁對我國油氣會計準則的重視。 

　　一、美國油氣會計準則的歷史考察 
　　
　　(一)50年代中期之前的成果法時期 
　　
　　成果法的基本特點是，(1)以地質區(qū)塊或油田為成本中心；(2)假如尋找、取得和開發(fā)油氣儲量的費用支出結果直接找到儲量，這些費用支出就應該資本化;假如這些活動的費用支出結果沒有找到或取得一定的儲量，它們就應該作為費用列入當期損益；(3)符合"資產是一種期望提供未來收益的經濟資源"的定義；(4)把沒有直接發(fā)現油氣的勘探支出作為當期費用，成功勘探成本作為資本性支出，符合穩(wěn)健性原則；(5)強調收入與費用的配比。 

　　1955年之前的60年里，美國幾乎所有的抽氣生產公司都采用成果法，但是，在成果法概念的運用上出現了許多差別，他們并不遵循相同的會計原則，因此，各公司之間的會計信息完全缺乏可比性。造成這種狀況的原因可能是由于孔年代經濟危機以后，注冊會計師忙于建立會計基礎規(guī)范，尚無法顧及或并沒注意到油氣行業(yè)的會計方法問題。 

　　(二)全部成本法的產生 
　　
　　在50年代中期，油氣會計中出現了一種全新的方法即"全部成本法"。其主要特點是，(1)以國家或政治地理區(qū)域為成本中心；(2)把一個成本中心的勘探、取得和開發(fā)成本全部資本化，無論這些活動的結果成功與否；（3）理論依據是，石油天然氣公司的一切勘探開發(fā)活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量，發(fā)生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現石油天然氣的成本的一個必要組成部分，非成功成本是不可避免的，發(fā)生的成本和發(fā)現的儲量之間沒有必要有直接的聯系。因此，末我到探明儲量的一切支出都應由探明儲量來承擔，予以資本化，以正確反映獲得探明儲量所花費的代價；(4)注重良好的財務狀況和經營成果；(5)強調權責發(fā)生制原則。在實務中，不同的企業(yè)采用不同的方法，而成果法和全部成本法中又有多種變異方法。這樣各公司提供的會計信息就更不可比了。 

　　(三)會計方法的規(guī)范時期--油氣會計準則的產生 
　　
　　l．APB的初步嘗試。到60年代中期，已有許多會計師和財務分析人士開始關心油氣生產公司采用的各種會計方法。1964年會計原則委員會(APB)委托Price Waterhouse & Co.合伙人Robert E. HeId對采掘工業(yè)的財務會計和報告進行調查研究。結果Field建議，應該取消全部成本法，采用成果法。該建議在第11號會計研究論文集(ARS511)中被接受，但遭到了來自全部成本法支持者和成果法支持者的雙方反對。盡管如此，APB的初步嘗試還是為油氣會計準則的制定打下了基礎。 

　　2．能源政策和保護法案對FAS19的催生。1973年的阿拉伯石油禁運引起美國公眾和國會對油氣工業(yè)的強烈關注。這種關注在何975年能源政策和保護法案》(EPCA)中得到充分體現。該法案要求建立包括財務資料在內的國家能源數據庫，制定油氣生產公司向能源部遞交報告時都能使用的會計準則。法案規(guī)定，這些會計準則應該由證券交易委員會(SEC)負責制定，或者允許SEC依據FASB開發(fā)的會計準則進行研究。1975年末，FASB在其議事日程上增加了"石油工業(yè)的財務會計和報告"項目。 

　　3．FASB的巨大努力。1975年FASB指派了一個來自油氣行業(yè)、公共會計師行業(yè)、銀行業(yè)、證券業(yè)和學術界的人士組成的專門小組，以協(xié)助FASB解決有關的問題。同時，來自聯邦機構和國會的觀察員也出席了專門小組會議，如成本會計準則委員會、聯邦能源署、聯邦動力委員會、SEC、美國會計總署和眾議院州際對外商務委員會的監(jiān)督和調查分會等。RU3幾乎評述了1969年以后公開出版的所有關于采掘行業(yè)的會計與報告文獻。FASB于1977年12月發(fā)布了第19號財務會計準則公告(FAS19)"油氣生產公司的財務會計和報告，要求從1978年12月15日以后開始的財政年度實施。FASB選擇了成果法的一種形式作為油氣資產計價與報告的基礎。該份文件在美國會計準則歷史上第一次就油氣行業(yè)特殊資產的計價、礦區(qū)權益轉讓中的收益決定及揭示等問題作了全面、系統(tǒng)的闡述，是研究制定我國特殊行業(yè)會計規(guī)范的重要參考文本之一。然而，FASB 19遭到了許多有關人士的反對。 

　　(四)儲量認可法的產生及FAS25對FAS519的修改 
　　
　　1978年5記在第253號會計系列文告(ASR253)中認為：成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎的，都沒有認可已發(fā)現的石油和天然氣儲量的價值，也沒有反映發(fā)現活動的真實收入，因而都不能提供有意義的財務報表。必須開發(fā)一種以探明油氣儲量價值為基礎的、新的、被稱為"儲量認可法"(Reserve Recognition Accounting)的會計核算方法，來消除全部成本法和成果法的局限。儲量認可法將賦予油氣探明儲量一種"價值"，并將在收人中按照實際發(fā)生的變化情況反映油氣探明儲量價值的變化。探明油氣儲量的未來估計價值應該作為資產，折現率為10%。在儲量認可法的試用期內，各石油公司可以遵循FASB在FAS19中規(guī)定的成果法，或SEC規(guī)定的全部成本法，儲量認可法的報表將作為補充資料。其目的是要為儲量認可法制定出令人滿意的程序和方法，以確保其能取代全部成本法和成果法，最終成為油氣生產公司編制主要財務報表的準則。1978年SEC分別在ASR258、ASR257中發(fā)布了對全部成本法和成果法的終審規(guī)則，對遵循成果法的公司規(guī)定的規(guī)則基本與FAS519約有關規(guī)定相同。 

　　1979年FASSB發(fā)布了FAS25，規(guī)定不定期暫停執(zhí)行FASl9中的大部分會計核算規(guī)定。因此，在SEC管轄之下的石油公司可以遵循SEC規(guī)定的全部成本法，或FAS19規(guī)定的成果法。對于其他公司則沒有規(guī)定采用何種會計核算方法。但是，其中多數公司采用了SEC所規(guī)定的成果法或全部成本法。負責油氣生產公司審計的大多數執(zhí)業(yè)會計師也要求他們的當事人按照SEC的規(guī)定，采用全部成本法或者成果法。FAS525的頒布，宣告了FASB試圖為油氣資產的計價建立統(tǒng)一方法的努力的失敗。 

　　(五)"歷史成本十儲量價值"模式的確立 
　　　
　　自SEC要求進行儲量認可法補充揭示以來，引起會計理論界和實務界的廣泛爭議，對之進行規(guī)范研究和實證研究的文章大量出現。人們發(fā)現儲量認可法是有缺陷的，因為儲量認可法是以現行的油氣價格、現行的生產成本、現行的法定稅率、管理當局對未來開發(fā)、開采時間分布的估計和10%的折現率為假設前提，是一種以折現價值為基礎的計量模式，其中這些假設的過分主觀估計帶有很大的不確定性?？煽啃允秦攧諘嬓畔⒌幕A和核心，以歷史成本為基礎的財務報告模式不能動搖。然而，油氣資產的一個重要特性是其歷史成本與其未來現金流量的巨大差異，因而油氣儲量的未來現金流量(價值)也必須予以揭示，才能體現相關性，否則，歷史成本模式提供的會計信息不能充分滿足使用者的決策需求。必須在可靠性和相關性之間尋找到一個平衡點。 

　　1982年FASB發(fā)布了FAS69，規(guī)定了關于油氣生產活動的揭示要求。FAS69要求有重要油氣生產活動的股票上市公司，在其年度財務報告中揭示有關下列項目的補充資料：(1)歷史基礎：(a)探明儲量數量資料、(b)有關油氣生產活動的資本化成本、(c)發(fā)生在礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)活動的成本、(d)油氣生產活動的經營成果；(2)價值基礎：(a)有關探明油氣儲量的未來凈現金流量現值的標準化計量(Standardized Measuvement of Oil and Gas,簡稱SMSMOG)\\(b)SMOG的變化；(3)要求公開上市或非公開上市的公司揭示：(a)油氣生產活動的核算方法、(b)資本化成本的處理方式。 

　　FAS69基本上采納了儲量認可法的程序，只是SMOG的計算考慮了未來所得稅，而儲量認可法的計算則不考慮，因而SEC撤消了1978年要求的價值揭示，以支持新的FASB準則。這種在以歷史成本為基礎、以折現價值為補充的信息揭示方法，我們稱之為"歷史成本十儲量價值"模式。這種模式在美國一直延續(xù)至今。這是可靠性和相關性之間相互妥協(xié)的結果。 

　　(六)90年代以后的發(fā)展變化 
　　
　　1995年FASB頒布了有關長期資產減損的FASl21，要求對長期資產諸如資本化的油氣礦區(qū)的取得、勘探和開發(fā)成本進行減損測試。如果有關的預期末來現金流量少于資產的賬面凈值，則認為資產發(fā)生了減損。減損損失通過把減損資產的賬面凈值減少到公平市價予以確認。SEC要求在成果法下必須進行減損測試并予以報告，在全部成本法下則不必報告。 

　　目前，小型的、漸成立的油氣公司基本上都采用全部成本法，美國20家最大的上市石油公司幾乎都采用了成果法，緊隨其后的200家大石油公司中采用成果法的公司和采用全部成本法的公司數幾乎各占一半。 

　　二、啟示與借鑒 
　　
　　通過對美國油氣會計準則發(fā)展歷程的考察，我們得到以下啟示： 
　　
　　(一)必須建立我國油氣會計準則，規(guī)范石油行業(yè)會計實務 
　　
　　和美國相比，我國石油企業(yè)使用的會計規(guī)范，歷史上看，一直都不適應油氣行業(yè)的生產特點，且各石油企業(yè)會計信息不可比、不完整、不真實： 

　　1．1993年以前陸上石油企業(yè)的"三套賬"時期。這個時期由于投資體制的原因，人為地將油氣的勘探、開發(fā)與開采活動這個整體概念割裂開來，使用三種不同的會計制度(勘探活動適用事業(yè)單位會計制度，開發(fā)活動采用基本建設會計制度，而開采活動則使用工業(yè)企業(yè)會計制度)，編制三套不同的會計報表。結果是石油天然氣生產活動被支解，相應的會計信息被分散。 

　　2．1993年以后陸上石油企業(yè)的"三賬合一"時期。該時期油氣勘探、開發(fā)與開采活動作為油氣生產活動整體的概念得以建立且實行了三賬的合一。但是，仍保留了傳統(tǒng)計劃體制和改革過度時期形成的油氣勘探開發(fā)投資財務制度，因而，1993年的會計改革沒有也不可能從根本上解決油氣會計方面存在的許多問題，油氣生產活動的特點在會計核算上仍未得到體現，各企業(yè)仍采用工業(yè)企業(yè)會計制度進行油氣生產活動的核算。主要問題是，(1)礦區(qū)取得成本與油氣儲量資產的缺位；(2)勘探開發(fā)成本處理不規(guī)范，油氣生產成本構成不完整，相當一部分勘探成本不形成資產，也不計人費用；(3)國家對企業(yè)的投資不增加"國家資本金"；(4)勘探開發(fā)基金提取上的主觀性與人為調節(jié)，使油氣生產成本不真實；(5)油氣井等主要固定資產按使用年限法計提折舊，油田維護費投入形成的固定資產不計提折舊等。這種狀況直到2000年CNPC的PetroChina在美國和香港上市才得以改變。 
　
　　3．重組前海上石油企業(yè)的會計處理。由于成立相對較晚、投資體制較先迸、中外合作業(yè)務量較大等原因，中國海洋石油公司(CNOOC)的會計核算制度相對較先進、科學，和國際慣例比較靠近，其會計方法類似美國的成果法。但CNOOC在其會計制度中末明確地提及"成果法"一詞。其會計處理方法是，(1)不反映取得成本；(2)勘探成本分別在"合作勘探投資"、"自營勘探投資"中暫時資本化，其中成功的勘探投資分期攤人油氣生產成本，不成功的則計入當期損益；(3)開發(fā)成本分別在"合作開發(fā)投資"、"自營開發(fā)投資"中資本化，在完井并投入生產時分期攤大油氣生產成本。 

　　4．2000年以后的開始規(guī)范時期。2000年我國石油企業(yè)的上市推動了油氣會計方法的改革，使之進一步與國際慣例靠攏。目前，油氣企業(yè)可以說是三足鼎立，即CNC、中國石油化工集團公司(SlNOPEC)和CNOOC，它們的主業(yè)執(zhí)行的都是工業(yè)企業(yè)會計制度或是股份有限公司會計制度和共同業(yè)務會計準則，但對具有特殊性的油氣生產活動，則在對國內股東的報告方面各行其事，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。PetroChina最早改革了其油氣生產成本會計核算方法，采用了國際通行的"成果法"。其對國內90%股份股東的報告使用的是《股份有限公司會計制度》和已頒布的具體會計準則，對香港和國外10%股份股東的報告則按IASC的準則或美國油氣準則的要求對現有資料進行調整。最近，剛在香港和美國上市的"中國石化"也存在類似的做法。于是，便出現了這樣的現象對上市的股份執(zhí)行的準則是統(tǒng)一的，即IASC或FASB的有關規(guī)定，對非上市的股份則執(zhí)行各自內部會計制度，在國內沒有統(tǒng)一的油氣生產活動信息披露規(guī)范。 

　　雖然從總體上說，與美國的差距在縮小，但仍存在以下主要差距或問題： 
　　
　　(1)油氣資產的折舊、折耗與攤銷采用直線法，不能真正體現配比原則； 
　　
　　(2)對油氣資產不進行減損測試，石油企業(yè)的高風險性揭示不充分； 
　　
　　(3)對未來廢棄成本預提"油氣資產棄置資金"形成長期負債，同時計人期間費用。其金額按攤銷額的5%計提有待商榷(此種長期負債的計量可否考慮現值門 
　　
　　(4)揭示的信息仍不完整，沒有要求揭示儲量數量、各環(huán)節(jié)的資本化成本和油氣儲量的標準化計量； 
　　
　　(5)油氣礦產基本上不轉讓，轉讓收益確定問題基本不存在； 
　　
　　(6)最重要的是沒有石油企業(yè)共同遵守的油氣會計準則，影響會計信息的可比性。 
　　
　　上述差異或問題的存在，使我國石油企業(yè)提供信息的成本大大增加，各企業(yè)的會計信息可比性差，不利于國家對石油行業(yè)的管理。因此必須制定相關會計準則，對我國油氣企業(yè)的會計核算加以規(guī)范。同時，制定油氣會計準則，對完善我國會計準則體系，促進國際間的協(xié)調，豐富我國會計理論，推動現值會計、環(huán)境會計的研究，規(guī)范我國石油企業(yè)會計實務，提高會計人員素質，提高會計信息質量，促進現代企業(yè)制度的完善，都具有十分重要的意義。再者油氣會計準則的制定對其他采掘行業(yè)的會計核算具有一定的參考價值。 

　　(二)選擇成果法作為勘探開發(fā)成本的核算方法 
　　
　　由于會計準則的結果會涉及到各方的經濟利益，是一種利益分配工具，各利益主體會借助各種政治力量干涉會計準則的制定，使其具有濃厚的政治色彩。在美國，由于抽氣企業(yè)的雄厚資本和巨大的組織規(guī)模，便其借助政治勢力干預會計準則制定的能力較大，因而會計準則制定的政治過程在油氣會計準則制定過程中體現的最為明顯。FASl9是美國歷史上第一個最為完備的油氣會計準則，就油氣資產的計量、收益的確定和會計報告問題作了比較全面的要求。然而，這份準則公告的出臺卻幾經波折，美國國會、能源部、聯邦動力委員會、司法部、證交會等大量牽涉其中。由于各種政治力量的干預，FAS19所確定的油氣資產會計方法不得不在FAS25中宣布停止(龔光明，1999)。我國在制定抽氣會計準則時，應注意我國油氣企業(yè)是國家控股的大型企業(yè)，應選擇有利于國家又兼顧其他少數股東利益的會計政策和會計方法。筆者認為我國企業(yè)選擇成果法較為恰當。 

　　(三)應加強對油氣會計理論的研究 
　　
　　FAS3在制定各具體會計準則時十分注意會計理論的研究成果，在制定FAS19過程中，它幾乎評價了所有公開出版的有關油氣會計的文獻。不僅是FASBB作為準則制定機構進行會計理論和會計實務問題研究，各利益組織和團體也拿起理論武器來闡述各自的觀點。從1975年準則立項到1982年上船19的完成花了大約兩年多的時間。但是，由于FAS 19在處理相關性與可靠性，表內揭示與表外揭示、歷史成本計量及其缺陷的彌補、實現原則、穩(wěn)健主義等一系列的問題上，沒有為SEC完全接受，不得不被FAS 69所取代。盡管FASB十分注重理論研究，但是，還是滿足不了制定會計準則的需要，使準則的制定出現了許多波折。 

　　而我國的油氣會計準則研究同樣落后于實踐，如果不加強油氣會計理論研究，則可能會重蹈美國之覆轍。1999年初財政部以重點課題方式向全國公開招標，才拉開我國油氣會計準則研究的序幕。但是，已跟不上實踐的步伐。中國石油和中國石化都已在海外上市，其會計資料從原有的工業(yè)企業(yè)會計制度到股份有限公司會計制度，再到IASC:或美國會計原則的轉換，需要耗費大量的勞動，同時也花費了大量中介機構服務費，其代價是相當大的。所以，我們在研究油氣會計準則對必須發(fā)動理論界和實務界的力量，深入研究我國石油企業(yè)的特點、所處的會計環(huán)境和國外的成功經驗及失敗教訓，規(guī)范研究和實證研究相結合，以開發(fā)一套既符合中國國情又與國際慣例相協(xié)調的油氣會計準則。 

　　(四)突破歷史成本模式，充分考慮現值計量屬性 
　　　
　　美國第一個關于石油天然氣的會計準則FAS19在選擇會計政策時，只采用了以歷史成本為基礎的成果法，從而限制了企業(yè)會計政策的選擇空間。因此，遭到許多方面的反對，結果被FAS525所取代。但是，SEC仍認為，由于成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎的，都本能有效地表達油氣生產公司的經營成果或財務狀況，因而必須開發(fā)一種以探明油氣儲量價值為基礎的會計方法即儲量認可法來逐步取代全部成本法和成果法?？梢?978年SEC已經認識到歷史成本計量屬性的局限性，但由于歷史的和認識的局限性軋儲量認可法這種突破傳統(tǒng)歷史成本計量屬性的方法，在1982年的FAS 69中并沒有取代全部成本法和成果法，只是將價值基礎揭示作為補充資料，但這已經在原有基礎上前進了一大步，是一種創(chuàng)新，是可靠性與相關性并重、歷史成本與公允價值并重、貨幣計量與非貨幣計量并重、事后信息與事前信息揭示并重的較早典范。其實，儲量認可法可能是最早的采用現值價值計量長期資產的一種方法，由于石油天然氣行業(yè)的特殊性，儲量認可法沒有象現在的金融工具那樣引起廣泛的關注。在22年以后的2000年2月11日，FASB正式頒布了第七號財務會計概念公告(SFAC7)在會計計量中運用現金流量信息和現值)(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement)，充分證明了儲量認可法對突破歷史成本的前瞻性和對現值會計的貢獻。有人認為"公允價值計量模式極有可能在下一個世紀的上半葉成為主流，歷史成本計量模式將逐步退出會計的歷史舞臺。"因此，我國在制定油氣會計準則時，應充分考慮公允價值計量屬性對油氣儲量資產的計量以及財務報告未來的發(fā)展趨勢。