鋼鐵行業(yè)是多流程、大批量生產(chǎn)的行業(yè)。與此相適應(yīng)，其管理體制、成本核算和責(zé)任會計(jì)模式具有以下特征：第一，生產(chǎn)過程的高度計(jì)劃性決定了對生產(chǎn)流程各個工藝環(huán)節(jié)必須實(shí)行高度集中的管理模式；第二，雖然企業(yè)外部存在生鐵、鋼坯等半成品的“完全競爭市場”，但出于節(jié)能和節(jié)約成本的需要，鋼鐵聯(lián)合企業(yè)一般將處于高溫狀態(tài)的半成品直接由供方“銷售”給需方，除了因半成品內(nèi)部供需不平衡時由公司統(tǒng)一對外購銷外，不允許內(nèi)部供需雙方自行外銷和外購；第三，為了控制下道工序?qū)ι系拦ば蛩峁┑脑系南?，半成品轉(zhuǎn)移一般采用分批逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算辦法，而不采用平行結(jié)轉(zhuǎn)辦法；第四，為區(qū)分各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)（分廠）的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，半成品轉(zhuǎn)移一般采用某些鎖定轉(zhuǎn)移價格的辦法。實(shí)際上具有上述特征的不只是鋼鐵行業(yè)，其他有色金屬業(yè)、機(jī)械行業(yè)、化學(xué)工業(yè)、制糖業(yè)、造紙業(yè)等都具有這些特點(diǎn)。

　　在目前實(shí)踐中，我國鋼鐵企業(yè)的半成品（也包括輔助工序的產(chǎn)品和服務(wù)，下同）轉(zhuǎn)移價格有三類模式：第一類，是以寶鋼為代表的少數(shù)企業(yè)，以標(biāo)準(zhǔn)制造成本或計(jì)劃制造成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，主要根據(jù)成本差異考核有關(guān)部門或分廠的工作業(yè)績，另外以下達(dá)指標(biāo)的辦法輔助考核產(chǎn)品品種、質(zhì)量、資金占用等；第二類，是武鋼的“實(shí)際成本核算、目標(biāo)成本控制、責(zé)任成本管理”模式，即以實(shí)際成本作為轉(zhuǎn)移價格，到月末用一套固定的“置換價格”替代制造成本表中的原燃料單價計(jì)算出責(zé)任成本，以區(qū)分分廠的成本責(zé)任，同樣以下達(dá)品種、質(zhì)量、資金占用等指標(biāo)作為輔助考核；第三類，是目前國內(nèi)應(yīng)用廣泛的邯鋼模式，即采用“模擬市場價格”作為半成品轉(zhuǎn)移價格。在這種模式下，由公司根據(jù)一定時期內(nèi)市場上生鐵、鋼坯、能源及其他輔助材料的平均價格編制企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，并根據(jù)市場價格變化的情況每半年或一年作一次修訂，各分廠根據(jù)原材料等的消耗量和“模擬市場價格”核算本分廠的產(chǎn)品制造成本，也以“模擬市場價格”向下道工序“出售”自己的產(chǎn)品。獲得的“銷售收入”與本分廠的產(chǎn)品制造成本之間的差額，就是本分廠的銷售毛利。銷售毛利還需要作以下兩項(xiàng)扣除：一是把公司管理費(fèi)分配給分廠作銷售毛利的扣除項(xiàng)，一般采用固定的數(shù)額（根據(jù)管理費(fèi)年預(yù)算確定）；二是財(cái)務(wù)費(fèi)用由分廠負(fù)擔(dān)，一般根據(jù)分廠實(shí)際占用的流動資金額參考國家同期同類利率確定。作這兩項(xiàng)扣除后，就形成了本分廠的“內(nèi)部利潤”。

　　在考核方法上，公司通常給分廠下達(dá)一組目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤。分廠制造成本低于目標(biāo)成本，即形成成本降低額或稱貸差，作為計(jì)獎或不“否決”獎金的依據(jù)，反之則“否決”獎金。實(shí)際內(nèi)部利潤大于目標(biāo)利潤的差額，通常也被當(dāng)作計(jì)獎的依據(jù)。在現(xiàn)實(shí)中，有的公司以考核成本降低額為主，有的以考核內(nèi)部利潤為主。由于成本降低本身就是增加內(nèi)部利潤的因素，有的公司為了避免重復(fù)計(jì)獎，就將成本降低額從內(nèi)部利潤增加額中扣除，作為增加內(nèi)部利潤的計(jì)獎基數(shù)。

　　根據(jù)最近我們組織的對部分鋼鐵企業(yè)的問卷調(diào)查［1］，在收回的46份有效問卷中，回答采用邯鋼的“模擬市場”方式制定半成品轉(zhuǎn)移價格的有35份，沒有采用的11份。多數(shù)企業(yè)采用“模擬市場價格”作為制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的基礎(chǔ)，固定與政府對邯鋼經(jīng)驗(yàn)的大力宣傳、推動有關(guān)，但不可否認(rèn)的是邯鋼“模擬市場核算”確有其合理之處。邯鋼推行以“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”為主要內(nèi)容的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，使它能夠在1993年以來國內(nèi)鋼材價格每年降低的情況下保持利潤基本不減，1994－1996年實(shí)現(xiàn)利潤在行業(yè)中連續(xù)三年排列第三名，1997—1999年上升為第二名。1999年邯鋼鋼產(chǎn)量只占全國鋼產(chǎn)量的2.43％，而實(shí)現(xiàn)的利潤卻占全行業(yè)利潤總額的13.67％。冶金行業(yè)通過推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)，也促使鋼材成本大幅度降低，1997年以來全行業(yè)成本降低基本與鋼材降價保持同步，1999年成本降低還超過了鋼材降價的幅度，不僅使全行業(yè)經(jīng)濟(jì)效益呈現(xiàn)恢復(fù)性提高，而且為國民經(jīng)濟(jì)提供了廉價的鋼材，縮小了高于國際鋼價的價格差，增強(qiáng)了中國鋼鐵工業(yè)的國際競爭能力。

　　在對企業(yè)調(diào)查中我們也發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)抱怨，采用模擬市場價格比采用計(jì)劃成本或標(biāo)準(zhǔn)成本作內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，在核算公司成本時需要還原較大的“成本差異”，如果跟蹤不準(zhǔn)確，造成成本失真的可能性大大增加了。個別企業(yè)甚至因此從采用邯鋼模式改回到以往按計(jì)劃成本計(jì)價的方式。筆者認(rèn)為這不是邯鋼模式本身的缺陷，而是這些企業(yè)會計(jì)核算和統(tǒng)計(jì)臺賬等基礎(chǔ)工作薄弱造成的。

　　事實(shí)證明，邯鋼經(jīng)驗(yàn)不僅是適合我國國情的一種企業(yè)內(nèi)部管理制度，而且筆者認(rèn)為，邯鋼的“模擬市場核算”在兩個方面豐富了管理會計(jì)學(xué)的內(nèi)容。

　　其一，本質(zhì)上的成本中心采用了以市價為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。管理會計(jì)教科書上一般認(rèn)為，“以市場價格為轉(zhuǎn)移價格適合于利潤中心和投資中心組織。”［2］而以成本為轉(zhuǎn)移價格適合于成本中心。那么鋼鐵聯(lián)合企業(yè)中主體分廠是利潤中心還是成本中心呢？管理會計(jì)專家總是把利潤中心與分營單位的自主決策權(quán)相聯(lián)系，例如卡普蘭認(rèn)為：“利潤中心是指一個管理者有權(quán)制定資源供給決策并選擇市場的組織單位”［3］。由于鋼鐵公司中的主體分廠一般沒有自由對外采購和銷售的權(quán)利，而且由于前述技術(shù)上的原因，即使給了他們這些權(quán)利他們也不會動用，所以這些分廠本質(zhì)上不是利潤中心，而是成本中心。

　　其二，用以市價為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，把產(chǎn)品成本、質(zhì)量、資金占用、品種結(jié)構(gòu)等因素納入完整的考核體系之中，給了成本中心更大的責(zé)任和壓力，使分廠在有限的決策權(quán)之下，有了除降低成本以外的增利手段。例如：可以使分廠了解假如自己是一個獨(dú)立企業(yè)時的盈虧水平，增強(qiáng)“虧損”或微利單位的危機(jī)感和緊迫感，則公司推進(jìn)降低成本目標(biāo)時遇到的阻力比較?。挥捎趯?shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的定價原則，可鼓勵分廠提高產(chǎn)品質(zhì)量以增加“銷售收入”，也使他們有了尋求質(zhì)量與成本最佳結(jié)合點(diǎn)的權(quán)利；利息作為內(nèi)部利潤的扣除項(xiàng)，有利于量化資金占用水平，鼓勵分廠壓縮資金占用；通過對不同品種的合理定價，可鼓勵分廠結(jié)合市場需求調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

　　此外，多數(shù)管理會計(jì)教科書上講業(yè)績考核和獎懲時，一般只針對部門經(jīng)理，多少帶有一些照搬西方教科書的味道。而“邯鋼模式”則是針對“全員”，是與我國國有企業(yè)性質(zhì)和目前國情相適應(yīng)的。

　　注釋及參考文獻(xiàn)：

　　[1] 這次問卷調(diào)查是財(cái)政部1999年重點(diǎn)會計(jì)科研課題“管理會計(jì)與發(fā)展的典型案例研究”的內(nèi)容之一，問卷主持人是孟焰教授和筆者

　　[2] 余緒纓。管理會計(jì)學(xué)。北京：中國人民大學(xué)出版社，1999：396——398

　　[3] 羅伯特。S.卡普蘭，安東尼。A.阿特金森，呂長江主譯。高級管理會計(jì)。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999：456