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小型商貿(mào)企業(yè)增值稅一般納稅人認定管理政策的前生今世

來源: 安葉平 編輯: 2005/07/17 17:19:15  字體:

  2004年8月13日,國家稅務(wù)總局以明傳電報[2004]37號文件下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》(以下簡稱37號文)。這個文件對新辦小型商貿(mào)企業(yè)關(guān)于認定為一般納稅人的條件作出了新的較為嚴格的限制,本文現(xiàn)對該文件及其相關(guān)文件的內(nèi)容和背景以及歷史進行解析,希望對納稅人有所幫助。

  一、舊政策一路變緊

  應(yīng)該說,國家稅務(wù)總局從很早就看出小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)是增值稅征管中潛藏巨大隱患的地方,對其征收管理一直傾注了大量的心血,出臺了一系列的政策進行規(guī)范。但是,國家稅務(wù)總局一方面想盡量擴大一般納稅人的普及范圍,以發(fā)揮增值稅的抵扣鏈條的內(nèi)在制約機制的作用,避免對不同規(guī)模的納稅人造成不公平的稅收待遇;另一方面,又必須確保包括小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)在內(nèi)的增值稅征管不能出現(xiàn)大的漏洞,這種二元的甚至略微有點“矛盾”的追求目標使得國家稅務(wù)總局針對小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)制定的政策也無法“穩(wěn)定不變”,而是隨著征管的宏觀形式忽緊忽松,我們從下面的政策變遷分析中可以體味到總局的良苦用心和無奈。

  1、1993年12月25日發(fā)布的《增值稅條例實施細則》第二十四條規(guī)定,小規(guī)模納稅人的標準為:從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。這是我們能見到的關(guān)于小規(guī)模納稅人標準的最早政策。

  2、但是,國家稅務(wù)總局在1994年3月15日下發(fā)的國稅發(fā)[1994]059號文件中,又放寬了這個標準。該文件規(guī)定:年應(yīng)稅銷售額未超過標準的小規(guī)模企業(yè),會計核算健全,能準確核算并提供銷項稅額,進項稅額的,可申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。這個文件不再強調(diào)年應(yīng)稅銷售額這個“硬杠杠”,而是抓住問題的實質(zhì),注重納稅人的實際表現(xiàn),既拓展了一般納稅人的范圍,又考慮了企業(yè)實際情況,應(yīng)該說是個非常大膽和創(chuàng)新的舉措。對廣大的商貿(mào)企業(yè)小規(guī)模納稅人來說,是個頗有含金量的政策。

  3、時間到了1998年1月9日,由于當時的征管形式嚴峻,全國爆發(fā)的一系列偷騙增值稅的大要案件都是虛假注冊的小規(guī)模商貿(mào)企業(yè)所為,總局不得不收緊法繩。財政部、國家稅務(wù)總局在這一天發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于加強商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅征收管理的通知》(財稅字[1998]004號)。該文件稱,因財務(wù)核算是否健全在實際操作中很難衡量和把握,大量的小型商業(yè)企業(yè)以財務(wù)核算健全為標準被認定為一般納稅人,增加了稅收管理的難度。鑒于商業(yè)環(huán)節(jié)異常納稅申報絕大部分發(fā)生在小型商業(yè)企業(yè)的一般納稅人中,為便于征收管理,減少收入流失,主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴格對一般納稅人的審查,對銷售額達不到規(guī)定標準的小型商業(yè)企業(yè)原則上不要以財務(wù)核算健全為由認定為一般納稅人,而應(yīng)按小規(guī)模納稅人征稅。

  4、不難看出,上面這個文件還只是建議稅務(wù)機關(guān)“對銷售額達不到規(guī)定標準的小型商業(yè)企業(yè)原則上不要以財務(wù)核算健全為由認定為一般納稅人,而應(yīng)按小規(guī)模納稅人征稅”,并沒有使用過分強硬的措辭。但是,時隔不久,轟動全國的浙江金華稅案東窗事發(fā),犯罪分子的采取的手段就是虛假注冊商貿(mào)企業(yè),大肆虛開增值稅專用發(fā)票,偷逃國家稅款。國務(wù)院下決心大力整治小規(guī)模商業(yè)企業(yè)。在這種背景下,財政部、國家稅務(wù)總局于1998年6月18日下發(fā)了《關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》(財稅字[1998]113號),態(tài)度十分堅決。該文件稱,國務(wù)院決定,從1998年7月1日起,凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè),無論財務(wù)核算是否健全,一律不得認定為增值稅一般納稅人,均應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅,并命令各級稅務(wù)機關(guān)一定要堅定不移地認真貫徹落實這一決定。事實上,這個文件最厲害的是它一定的有“溯及力”,按照國務(wù)院要求,“必須在1998年8月底前將現(xiàn)在具有一般納稅人資格的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。令下如山倒,已經(jīng)具有一般納稅人資格的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)一夜之間被迫接受“變性術(shù)”。失去了增值稅專用發(fā)票的使用權(quán),無疑使它們的經(jīng)營更加困難。

  5、進入2001年后,一些商貿(mào)企業(yè)一般納稅人虛開專用發(fā)票活動偷騙國家稅款大要案件又被揭露,總局隨即對劃轉(zhuǎn)剩余的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人制定了嚴格的管理措施。這一年的6月15日,總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2001]73號),該文件對新辦商貿(mào)企業(yè)申請認定一般納稅人資格設(shè)定了較為嚴格的程序和證明文件。并規(guī)定,新認定的商貿(mào)企業(yè)月專用發(fā)票發(fā)售量原則上不得超過25份,且首次只能領(lǐng)購限額萬元版的專用發(fā)票。文件還對已認定和將認定的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人需用較高數(shù)量發(fā)票設(shè)定了嚴格的審批程序。

  二、新政策蓄勢待發(fā)

  時間進入2004年后,涉及增值稅專用發(fā)票違法犯罪案件顯現(xiàn)出一個新特點。正如國家稅務(wù)總局在文件中說的那樣“犯罪分子大多以注冊商貿(mào)企業(yè)作掩護,騙購增值稅專用發(fā)票,虛開后迅速走逃的手段騙取國家稅款。”這些商貿(mào)企業(yè)往往是租一間寫字樓,開幾部電話,擺幾臺電腦,從稅務(wù)機關(guān)“合法”地領(lǐng)出增值稅專用發(fā)票后,名義上對外開展批發(fā)商品業(yè)務(wù),實際由開辦人到外面聯(lián)系“買主”,雇人在辦公室專門開票,等拿到金額不菲的“開票費”后馬上逃之夭夭。這些商貿(mào)企業(yè)作案持續(xù)時間往往較短,同時利用稅務(wù)機關(guān)的征管漏洞,使得它們在的活動很難被發(fā)現(xiàn)。即使后來被發(fā)現(xiàn),也已經(jīng)造成了大量的國家稅款被偷騙。早在2004年4月30日,國家稅務(wù)總局就下發(fā)了《關(guān)于嚴厲打擊虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅違法行為的緊急通知》(國稅函[2004]536號),要求各級稅務(wù)部門嚴厲打擊虛開或者故意接受虛開增值稅專用發(fā)票,以及虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其它發(fā)票的行為。此項通知與以往有些不同的是,這次的“嚴打”在強調(diào)“對虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開可抵扣稅款的其它發(fā)票(憑證)的企業(yè),除補繳稅款、加收滯納金外,各地稅務(wù)機關(guān)要依法從嚴、從重處罰”的同時,還特別強調(diào),“對故意接受虛開增值稅專用發(fā)票或者故意接受虛開可抵扣稅款的其它發(fā)票(憑證)偷逃稅款、騙取出口退稅的”,也要“從重處罰”。從打擊開票市場,到打擊開、受票兩個市場,遏制住虛開增值稅發(fā)票的犯罪勢頭。

  實際上,這個文件本身并沒有提出值得圈點的新政策,即便將它理解為總局的一個表態(tài)、一個強調(diào)或是一個倡議也未嘗不可。但是我們?nèi)匀豢梢詮奈募娪驳拇朕o中感覺到:總局計劃對小規(guī)模商業(yè)企業(yè)再動一次大手術(shù)。

  三、新政策全力布控

  不出所料,2004年7月1日,國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)明電[2004]37號文件發(fā)布《關(guān)于加強新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》(以下簡稱37號文)。對新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征管作出了新的規(guī)定。其主要內(nèi)容如下:

  一、取消原來按照預(yù)計年銷售額認定增值稅一般納稅人的辦法,對新辦商貿(mào)企業(yè)一般納稅人實行分類管理,按照其“可信度”和管理風險劃分為三類,分別是

  1、對新辦小型商貿(mào)企業(yè)在認定為一般納稅人之前一律按照小規(guī)模納稅人管理。一年內(nèi)銷售額達到180萬元以后,稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報材料以及實際經(jīng)營、申報繳稅情況進行審核評估,確認無誤后方可認定為一般納稅人,并相繼實行納稅輔導期管理制度。

  2、對設(shè)有固定經(jīng)營場所和擁有貨物實物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進行稅務(wù)登記時,即提出一般納稅人資格認定申請的,可認定為一般納稅人,直接進入輔導期,實行輔導期一般納稅人管理。輔導期結(jié)束后,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意,可轉(zhuǎn)為正式一般納稅人,按照正常的一般納稅人管理。

  3、對經(jīng)營規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè),可不實行輔導期一般納稅人管理,而直接按照正常的一般納稅人管理。

  二、嚴格了對新辦商貿(mào)企業(yè)一般納稅人資格認定的審批管理,設(shè)定了三個認定步驟:

  1、案頭審核,2、約談,3、實地查驗。

  總局這樣規(guī)定的目的是想要通過這三個步驟了解企業(yè)購銷業(yè)務(wù)的真實度,防止那些虛假注冊,實際并不真正從事經(jīng)營的假商貿(mào)企業(yè)蒙混過關(guān)。

  三、創(chuàng)設(shè)了一般納稅人的輔導期管理制度

  總局模仿證券市場的股票上市的企業(yè)管理方法,創(chuàng)設(shè)了一般納稅人的輔導期管理制度。文件規(guī)定:對一般納稅入實行一般應(yīng)不少于6個月的納稅輔導期管理。在輔導期內(nèi)加強核查并按照不同的企業(yè)類型實行不同的政策。

  1、對小型商貿(mào)企業(yè)限量限額發(fā)售專用發(fā)票,其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高開票限額不得超過一萬元。專用發(fā)票的領(lǐng)購實行按次限量控制,每次發(fā)售專用發(fā)票數(shù)量不得超過25份。

  2、對商貿(mào)零售企業(yè)和大中型商貿(mào)企業(yè),主管稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營情況對其限量限額發(fā)售專用發(fā)票,其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高開票限額由相關(guān)稅務(wù)機關(guān)按照現(xiàn)行規(guī)定審批。專用發(fā)票的領(lǐng)購也實行按次限量控制,主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營情況確定每次的供應(yīng)數(shù)量,但每次發(fā)售專用發(fā)票數(shù)量不得超過25份。

  3、企業(yè)按次領(lǐng)購數(shù)量不能滿足當月經(jīng)營需要的,可以再次領(lǐng)購,但每次增購前必須依據(jù)上一次巳領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票銷售額的4%向主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅,未預(yù)繳增值稅稅款的企業(yè),主管稅務(wù)機關(guān)不得向其增售專用發(fā)票。

  《行政許可法》實施后,總局保留了對對發(fā)票領(lǐng)購資格的審核,但設(shè)定該項審核的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對企業(yè)申請發(fā)票領(lǐng)購并沒有要求預(yù)繳增值稅,所以37號文在此增加預(yù)繳增值稅的前置條件,與《行政許可法》第十六條關(guān)于“法規(guī)、規(guī)章對實施上位法設(shè)定的行政許可作出的具體規(guī)定不得增設(shè)違反上位法的其他條件”的規(guī)定有沖突。

  4、在輔導期內(nèi),商貿(mào)企業(yè)取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和廢舊物資普通發(fā)票以及貨物運輸發(fā)票要在交叉稽核比對無誤后,方可予以抵扣。

  這項要求與以前相比,商貿(mào)企業(yè)取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)不僅是要求通過專用發(fā)票認證系統(tǒng),還要在經(jīng)過交叉稽核比對無誤后,方可予以抵扣。一共90天的抵扣期限,企業(yè)一定要有緊迫感。

  四、加強了轉(zhuǎn)為正常一般納稅人的管理

  主要措施有:

  1、商貿(mào)企業(yè)結(jié)束輔導期轉(zhuǎn)為正式一般納稅人后,原則上其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高限額不得超過一萬元,對輔導期內(nèi)實際銷售額在300萬元以上,并且足額繳納了稅款的,經(jīng)審核批準,可開具金額在十萬元以下的專用發(fā)票。

  2、對于只開具金額在一萬元以下專用發(fā)票的小型商貿(mào)企業(yè),如有大宗貨物交易,可憑國家公證部門公證的貨物交易合同,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意,適量開具金額在十萬元以下專用發(fā)票,以滿足該宗交易的需要。

  對增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高限額的行政審批也是予以保留的行政許可,但是37號文件要求企業(yè)出具“國家公證部門公證的貨物交易合同”向稅務(wù)機關(guān)進行申請,也和《行政許可法》的有關(guān)精神相悖。況且,按照我國的《合同法》及民法的規(guī)定,合同是否有效并不以是否有國家公證部門公證為條件。最重要的是,公證部門關(guān)心的是合同本身的表面合法性,即使合法成立的合同也可能因各種原因而更改、解除;而稅務(wù)機關(guān)關(guān)心的是企業(yè)交易是否真實履行,“國家公證部門公證的貨物交易合同”在多大程度上能夠起到保證企業(yè)交易在合同簽定后實際履行,很難說清??偩窒M芙柚皣夜C部門公證的貨物交易合同”來強化合同實際履行和對小型商貿(mào)企業(yè)增值稅的征管,出發(fā)點是好的,但結(jié)果未必好。

  至此,國家稅務(wù)總局在把不符合標準的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)排除在一般納稅人之外后,又對剩余的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人完成布控,希望憑借這些政策將商貿(mào)企業(yè)的增值稅征管抓出顯著效果,遏止該領(lǐng)域偷逃國家稅款的行為。

  值得指出的是,我國新頒布的《中華人民共和國對外貿(mào)易法》放開了外貿(mào)經(jīng)營權(quán),在這一新法的鼓勵下,一些個人外貿(mào)公司紛紛成立。但37號文卻給了這些個人外貿(mào)公司兜頭一瓢涼水。根據(jù)37號文規(guī)定,新開辦的個人外貿(mào)公司在取得一般納稅人資格的道路上有不少障礙。而沒有一般納稅人資格,就意味著無法辦理出口退稅,那么每出口一單業(yè)務(wù)都將損失相當金額的應(yīng)退稅款。新成立的外貿(mào)公司開展外貿(mào)業(yè)務(wù)的難度大大增加。眼下,那些成立不久的小型外貿(mào)企業(yè)正苦不堪言。開放外貿(mào)經(jīng)營權(quán)是對外開放的重大舉措,總局從加強增值稅專用發(fā)票的角度出發(fā)制定嚴苛的政策,在客觀上卻有礙于外貿(mào)經(jīng)營領(lǐng)域?qū)€人商貿(mào)公司開放政策的實施。

  更重要的是:固然,小規(guī)模商業(yè)企業(yè)中確實混雜著一小撮偷逃國家稅款的違法犯罪分子,應(yīng)該嚴厲打擊,繩之以法。但同樣應(yīng)該承認的是,小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的主流還是正常經(jīng)營的合法企業(yè),國家稅收政策應(yīng)該區(qū)別對待。國家因為少數(shù)違法經(jīng)營戶的行為,對全部小規(guī)模商業(yè)企業(yè)實施“集體懲罰”,不僅僅有些措施的合法性值得推敲,變化末測的稅收政策的也使得廣大的企業(yè)喪失了合理的經(jīng)濟預(yù)期,加劇了企業(yè)的短期行為傾向。從在短期內(nèi)遏制偷逃國家稅款勢頭的同時,強硬的政府干預(yù)也影響了整個經(jīng)濟的效率,這種“一刀切”做法還是少用為好。從另一個方面講,即使在廣大的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)中出現(xiàn)企圖偷逃國家稅款害群之馬,稅務(wù)機關(guān)也有責任、有義務(wù)動用法律的、行政的、技術(shù)的手段把它們甄別出來,如果沒有鑒別出來,說明稅務(wù)機關(guān)的工作效率、方式還有待提高和改進,這完全是個內(nèi)部管理問題。我們不能把稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部管理低效帶來的成本轉(zhuǎn)嫁到無辜的納稅人身上,這一點是最值得決策層深入思考的。

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