房企直接參與前期拆遷涉稅處理不可“越位”

    在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行涉稅檢查時，發(fā)現(xiàn)部分房地產(chǎn)企業(yè)直接參與拆遷過程，并代為支付拆遷費等經(jīng)濟事項。對該類前期拆遷業(yè)務(wù)的財稅處理，不少企業(yè)存在明顯的“越位”問題。筆者結(jié)合一房地產(chǎn)案例，對房地產(chǎn)企業(yè)直接參與拆遷過程涉稅會計處理分析如下：

    案例

    2012年某房地產(chǎn)公司參與城中村改造項目，前期墊付拆遷補償資金680萬元；支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元；招拍掛取得土地后，一次性支付土地出讓金1200萬元。拆遷補償經(jīng)政府評審后，一次性返回該公司800萬元，其中包含評審拆遷費680萬元，拆遷施工費80萬元。

    該公司會計處理如下（單位，萬元）：

    （1）前期墊付拆遷補償費時：

    借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償   680

    貸：銀行存款             680

    （2）支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元：

    借：開發(fā)成本——前期工程費       50

    貸：銀行存款             50

    （3）土地拆遷完畢，競拍成功后，支付土地出讓金：

    借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 1200

    貸：銀行存款            1200

    （4）收到政府返還：

    借：銀行存款                800

    貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費   800

    分析

    筆者觀點：上述處理中，公司支付政府土地出讓金1200萬元計入土地成本沒有問題，但其它會計賬務(wù)處理不妥,存在明顯“越位”問題。《國有土地上房屋征收與補償條例》（2011年國務(wù)院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作?！秶临Y源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進一步加強房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國土資發(fā)〔2010〕151號）第四條規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標準，嚴格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。

    上述文件表明，國家已取消了“生地”，經(jīng)過招拍掛辦法出讓的土地，必須是能用于直接開發(fā)的“熟地”。這個時候，拆遷補償是由政府來完成的，支付拆遷費的主體是政府。本案中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然直接參與拆遷，但并非是拆遷主體，也非征收人。由于政府無充裕財政資金作支持，要求開發(fā)商先期介入拆遷，待開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府對開發(fā)商先期墊付資金進行部分返還。這種情況下，房地產(chǎn)公司實際發(fā)生的是代理業(yè)務(wù)，而非開發(fā)業(yè)務(wù)。其前期墊付的拆遷補償支出應(yīng)作為房地產(chǎn)公司的“其他應(yīng)收款”，在政府返還給予其拆遷補償費時，則應(yīng)先沖減“其他應(yīng)收款”，沖減后余額作“其他業(yè)務(wù)收入”處理；房地產(chǎn)公司支付的建筑物拆除、平整土地人工費用先計入“勞務(wù)成本”，結(jié)轉(zhuǎn)時轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”；這樣最終能核算出其他業(yè)務(wù)利潤，而這些與房地產(chǎn)開發(fā)項目本身的開發(fā)成本是無關(guān)的。

    因此，筆者認為上述房地產(chǎn)公司該項業(yè)務(wù)正確會計處理如下（單位，萬元）：

    （1）前期墊付拆遷補償款：

    借：其他應(yīng)收款    680

    貸：銀行存款         680

    （2）房地產(chǎn)公司支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元：

    借：勞務(wù)成本           50

    貸：應(yīng)付職工薪酬     50

    借：應(yīng)付職工薪酬      50

    貸：銀行存款       50

    （3）支付土地出讓金：

    借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費   1200

    貸：銀行存款       1200

    （4）拆遷補償款返還房地產(chǎn)企業(yè)：

    借：銀行存款           800

    貸：其他應(yīng)收款         680

    其他業(yè)務(wù)收入——建筑業(yè)收入  80

    其他業(yè)務(wù)收入——代理服務(wù)收入40

    （5）同時結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

    借：其他業(yè)務(wù)成本          50

    貸：勞務(wù)成本           50

    營業(yè)稅處理：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）規(guī)定，該企業(yè)受托負責(zé)實質(zhì)拆遷，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入，按“建筑業(yè)”繳納營業(yè)稅，應(yīng)計算繳納營業(yè)稅：80×3%＝2.4（萬元）。另外，公司先期代理支付動遷補償款，其收支差額，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅（800－680－80）×5%＝2（萬元）。公司拆遷環(huán)節(jié)應(yīng)計算繳納營業(yè)稅：2.4＋2＝4.4（萬元）。

    企業(yè)所得稅處理：應(yīng)納稅所得額＝800萬元－680萬元－50萬元－企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的成本費用－繳納的相關(guān)營業(yè)稅等稅費。

    土地增值稅處理：根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則第二條規(guī)定，對于上述該公司前期拆遷業(yè)務(wù)，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，不征收土地增值稅。

    契稅、印花稅處理：取得土地過程中，計稅依據(jù)皆為1200萬元。

    針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在財務(wù)“越位”處理問題，作為稅收管理員更應(yīng)及早介入，做好納稅輔導(dǎo)，該“舉旗”時當“舉旗”，該“吹哨”時當“吹哨”，該處理時當處理，盡職盡責(zé)當好國家稅收的合格“裁判”。