增值稅實(shí)施條例釋義與實(shí)用指南（二十五）

　　第二十五條 納稅人出口貨物適用退(免)稅規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)辦理出口手續(xù)，憑出口報(bào)關(guān)單等有關(guān)憑證，在規(guī)定的出口退(免)稅申報(bào)期內(nèi)按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理該項(xiàng)出口貨物的退(免)稅。具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)制定。

　　出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法補(bǔ)繳已退的稅款。

　　【釋義與實(shí)用指南】本條規(guī)定了納稅人出口退稅的相關(guān)規(guī)定。

　　出口退稅是一項(xiàng)比較重要也比較復(fù)雜的制度。這一制度是與出口貨物適用零稅率的制度相聯(lián)系的。零稅率制度和免稅制度不同，享受免稅待遇的行為雖然不需要繳納增值稅，但同時(shí)不能抵扣用于該行為的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，享受免稅待遇的行為實(shí)際上也承擔(dān)了增值稅。但適用零稅率的行為，一方面實(shí)際上不需要繳納增值稅，另一方面，還可以抵扣用于零稅率行為的購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，才會(huì)產(chǎn)生出口退稅的制度。

　　我國(guó)目前的出口退稅并不是一個(gè)完全徹底的退稅，并不是所有貨物在出口時(shí)都可以退還其所承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。我國(guó)實(shí)行出口退稅率制度，出口貨物只能按照國(guó)家規(guī)定的出口退稅率享受出口退稅待遇，大部分商品的出口退稅是不徹底的，也就是說(shuō)，仍然是帶著國(guó)內(nèi)增值稅負(fù)擔(dān)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的，這樣就降低了我國(guó)出口商品在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口貨物退稅率的通知》(財(cái)稅[2003]222號(hào))、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口貨物退稅率的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2003]238號(hào))的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行出口貨物的增值稅退稅率有17％、13％、11％、9％、8％、6％和5％六檔。

　　自2008年11月1日起，執(zhí)行下列出口退稅率政策：①將部分紡織品、服裝、玩具出口退稅率提高到14％；②將日用及藝術(shù)陶瓷出口退稅率提高到11％；③將部分塑料制品出口退稅率提高到9％；④將部分家具出口退稅率提高到11％、13％；⑤將艾滋病藥物、基因重組人胰島素凍干粉、黃膠原、鋼化安全玻璃、電容器用鉭絲、船用錨鏈、縫紉機(jī)、風(fēng)扇、數(shù)控機(jī)床硬質(zhì)合金刀、部分書(shū)籍、筆記本等商品的出口退稅率分別提高到9％、11％、13％。自2008年6月13日起，取消部分植物油的出口退稅。自2007年12月20日起，取消小麥、稻谷、大米、玉米、大豆等原糧及其制粉的出口退稅。

　　我國(guó)《出口貨物退(免)稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計(jì)算辦法：第一種辦法是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種辦法是“先征后退”辦法，目前主要用于收購(gòu)貨物出口的外(工)貿(mào)企業(yè)。

　　1．“免、抵、退”稅的計(jì)算方法

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出Iq貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》(財(cái)稅[2002]7號(hào))的規(guī)定，自2002年 1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)，是指獨(dú)立核算，經(jīng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人， 并且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。增值稅小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物，繼續(xù)實(shí)行免征增值稅辦法。生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品，實(shí)行免征消費(fèi)稅辦法。

　　實(shí)行免、抵、退稅管理辦法的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

　　“免、抵、退”稅的具體計(jì)算方法與計(jì)算公式如下：

　　(1)當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。按下列公式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額一(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額一當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額。

　　其中，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)一免抵退稅不得免征和抵扣稅額和抵減額。

　　出口貨物離岸價(jià)(FOB)以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。

　　式中，免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)。

　　免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中，進(jìn)料加工免稅進(jìn)13料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。按下列公式計(jì)算其組成計(jì)稅價(jià)格：進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅。

　　如果當(dāng)期沒(méi)有免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格，前述公式中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，以及后面公式中的免抵退稅額抵減額，就不用計(jì)算。

　　(2)免抵退稅額的計(jì)算。按下列公式計(jì)算總抵退稅額：免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率一免抵退稅額抵減額。

　　其中，免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

　　(3)當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算。當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算包括以下兩種情況：①如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額一當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。②如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=O。

　　當(dāng)期期末留抵稅額根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。

　　2．“先征后退”的計(jì)算方法

　　(1)外貿(mào)企業(yè)以及實(shí)行外貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征；其收購(gòu)貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購(gòu)貨款的同時(shí)也支付了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)該類商品的企業(yè)已納的增值稅款，因此，在貨物出口后按收購(gòu)成本與退稅稅率計(jì)算退稅，退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計(jì)人企業(yè)成本。

　　外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅的計(jì)算應(yīng)依據(jù)購(gòu)進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票上所注明的進(jìn)項(xiàng)金額和退稅稅率計(jì)算。按下列公式計(jì)算應(yīng)退稅額：應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購(gòu)不含增值稅購(gòu)進(jìn)金額×退稅稅率。

　　(2)外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)小規(guī)模納稅人出口貨物增值稅的退稅規(guī)定。

　　一是凡從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)持普通發(fā)票特準(zhǔn)退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實(shí)行銷售出口貨物的收人免稅，并退還出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法。由于小規(guī)模納稅人使用的是普通發(fā)票，其銷售額和應(yīng)納稅額沒(méi)有單獨(dú)計(jì)價(jià)，小規(guī)模納稅人應(yīng)納的增值稅也是價(jià)外計(jì)征的，這樣，必須將合并定價(jià)的銷售額先換算成不含稅價(jià)格，然后據(jù)以計(jì)算出口貨物退稅。其計(jì)算公式為：應(yīng)退稅額=[普通發(fā)票所列(含增值稅)銷售金額]÷(1+征收率)X6%或5%。對(duì)出口企業(yè)購(gòu)進(jìn)小規(guī)模納稅人特準(zhǔn)的12類貨物出口，提供的普通發(fā)票應(yīng)符合《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的有關(guān)使用規(guī)定，否則不予辦理退稅。

　　二是凡從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的出口貨物按以下公式計(jì)算退稅：應(yīng)退稅額一增值稅專用發(fā)票注明的金額×6％或5％。

　　(3)外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工出口貨物的退稅規(guī)定。

　　外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報(bào)關(guān)出口的貨物，按購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)原輔材料的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)金額，依原輔材料的退稅稅率計(jì)算原輔材料應(yīng)退稅額。支付的加工費(fèi)，憑受托方開(kāi)具貨物的退稅稅率，計(jì)算加工費(fèi)的應(yīng)退稅額。

　　外貿(mào)企業(yè)在2008年1月1日后申報(bào)出口退稅的，申報(bào)出口退稅的截止期限調(diào)整為，貨物報(bào)關(guān)出口之日(以出口貨物報(bào)關(guān)單“出口退稅專用”上注明的出口日期為準(zhǔn))起90天后第一個(gè)增值稅納稅申報(bào)期截止之日。外貿(mào)企業(yè)確有特殊原因在上述期限內(nèi)無(wú)法申報(bào)出口退稅的，按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定申請(qǐng)辦理延期申報(bào)手續(xù)。外貿(mào)企業(yè)申請(qǐng)開(kāi)具《代理出口貨物證明》仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。