無形資產(chǎn)涉稅會計處理

　　【摘要】無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。文章具體分析了無形資產(chǎn)涉稅的會計處理問題，對企業(yè)的發(fā)展具有指導(dǎo)作用。

　　無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)會計中，從無形資產(chǎn)研究開發(fā)、計價攤銷，到無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓，再到無形資產(chǎn)捐贈與受捐，都涉及計稅問題。在這些涉稅會計事項中，需要繳什么稅、如何正確計稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問題。

　　一、無形資產(chǎn)計價、攤銷的涉稅處理

　?。ㄒ唬┒愂辗ㄒ?guī)規(guī)定的計價、攤銷原則，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計價，明確了歷史成本原則；對費用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計準(zhǔn)則中的財務(wù)會計一般原則，是為了規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財務(wù)會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務(wù)會計進行納稅調(diào)整。

　　（二）無形資產(chǎn)計價的涉稅處理。在無形資產(chǎn)會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價格必須根據(jù)真實、合法的會計憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機構(gòu)出具的評估報告對無形資產(chǎn)價值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的“品牌效應(yīng)”，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

　　由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計殘值，而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

　?。ㄈo形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理。土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，其價值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購（合并）商譽，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財務(wù)會計原則，一般都在一定時期內(nèi)進行價值攤銷（在理論上，也有主張作為一項永久性資產(chǎn)保留，即不進行價值攤銷）。對自創(chuàng)商譽，有不同意進行會計確認(rèn)、計量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計量和記錄的（持此意見者日見增多）。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務(wù)會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當(dāng)期進行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則（如確定性原則），才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購（合并）商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其（無形性）更強，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎？

　　二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

　　（一）無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認(rèn)價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評估增值）”；對評估確認(rèn)價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出（資產(chǎn)評估減值）”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

　?。ǘo形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

　　三、無形資產(chǎn)捐財與受捐的涉稅處理

　　（一）無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”（不是全部流動資產(chǎn)，是財務(wù)會計中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”）和“長期資產(chǎn)”（僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物（存貨）和不動產(chǎn)要視同銷售（不論財務(wù)會計如何處理），即要計算、繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出（捐贈支出）”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項支出要作為永久性差異進行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除。可見，同樣是捐贈無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。

　?。ǘo形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時，對財務(wù)會計所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓（出售）該項受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時，應(yīng)進行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值，應(yīng)以接受捐贈時的人帳價值作為應(yīng)稅所得或清算所得；若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)時，應(yīng)按同類無形資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”（如果還發(fā)生了相關(guān)費用支出，還應(yīng)貸記“銀行存款”等）；年終，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補虧損后的差額計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按接受捐贈的無形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無形資產(chǎn)捐贈在彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”，按本期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業(yè)不論接受無形資產(chǎn)捐贈、還是接受固定資產(chǎn)捐贈或其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈，都應(yīng)該與企業(yè)的所有非貨幣性資產(chǎn)一樣，照常進行價值攤銷、計提折舊或結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　從上看出，同樣是接受捐贈無形資產(chǎn)，內(nèi)、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會計處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計入企業(yè)當(dāng)年收益，而內(nèi)資企業(yè)只有在日后轉(zhuǎn)讓或清算時才予確認(rèn)收益。顯然，后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。