娛樂場(chǎng)所食品飲料銷售方式的稅收籌劃

　　到過歌舞廳等娛樂場(chǎng)所消費(fèi)的人都會(huì)發(fā)現(xiàn)，在一些量販?zhǔn)終TV里，食品飲料等都是開架銷售的，像在超市買東西一樣，打單付款后，東西被帶到娛樂服務(wù)提供地，顧客邊娛樂邊享受食物。這和過去向服務(wù)生點(diǎn)食品飲料，最后把它們和娛樂服務(wù)一塊結(jié)賬的經(jīng)營(yíng)方式有很大的不同。

　　從經(jīng)營(yíng)的角度考慮，這種食品飲料銷售方式的改變，使客戶可以直面商品，選擇的自由度更大，也更方便；而從稅收角度考慮，這種改變使企業(yè)能夠單獨(dú)核算食品飲料的銷售額，為利用兼營(yíng)行為進(jìn)行稅收籌劃從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的奠定了管理上的基礎(chǔ)。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里的“非應(yīng)稅勞務(wù)”是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。對(duì)于混合銷售行為，同時(shí)涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍，我國(guó)稅法規(guī)定只合并繳納一種稅，是為了征管的簡(jiǎn)便。顧客向服務(wù)生點(diǎn)食品飲料，最后把它們和娛樂服務(wù)一塊結(jié)賬，對(duì)于商家而言，大多沒有將貨物銷售納入經(jīng)營(yíng)范圍，并且沒有單獨(dú)核算貨物的銷售額，這項(xiàng)銷售行為既涉及食品飲料等應(yīng)繳納增值稅的貨物又涉及娛樂服務(wù)這一不應(yīng)繳納增值稅而應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，屬于混合銷售行為。按上述規(guī)定，對(duì)該混合銷售行為只征收營(yíng)業(yè)稅就可以了，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是食品飲料和娛樂服務(wù)的總營(yíng)業(yè)額。

　　按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在5%到20%的幅度內(nèi)決定。各地方政府核定的娛樂業(yè)各項(xiàng)目的稅率一般都會(huì)超過10%。2001年 ，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分娛樂業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率的通知》（財(cái)稅[2001]73號(hào)），從2001年5月1日起，對(duì)一些特殊的娛樂業(yè)項(xiàng)目按20%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，具體包括：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳（包括夜總會(huì)、練歌房、戀歌房）、音樂茶座（包括酒吧）、臺(tái)球、高爾夫球、保齡球、游藝（如射擊、狩獵、跑馬、游戲機(jī)、蹦極、卡丁車、熱氣球、動(dòng)力傘、射箭、飛鏢等）。歌舞廳等娛樂場(chǎng)所的服務(wù)項(xiàng)目屬于財(cái)稅[2001]73號(hào)文件規(guī)定的高稅率娛樂業(yè)項(xiàng)目，其在發(fā)生上述混合銷售行為時(shí)，食品飲料應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為20%。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。對(duì)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，之所以規(guī)定要一并征收增值稅，是站在國(guó)家的稅收利益角度考慮的。因?yàn)橥ǔＧ闆r下，這樣會(huì)提高企業(yè)的整體稅負(fù)。之所以最終決定權(quán)在國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)，也是站在國(guó)家稅收利益角度考慮的，事實(shí)上最終決定時(shí)是按國(guó)家的稅收利益最大化原則來決定是否一并征收增值稅。娛樂場(chǎng)所在經(jīng)營(yíng)范圍上主營(yíng)娛樂服務(wù)，同時(shí)兼營(yíng)食品飲料銷售，在食品飲料的銷售方式上表現(xiàn)為開架銷售，以便將食品飲料的銷售額單獨(dú)核算，即為上述實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的兼營(yíng)貨物和非應(yīng)增值稅的娛樂服務(wù)，并且進(jìn)行了分開核算，此時(shí)，食品飲料銷售應(yīng)繳納增值稅，娛樂服務(wù)銷售應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。事實(shí)上如果不分開核算，國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)應(yīng)確定企業(yè)按食品飲料和貨物的總營(yíng)業(yè)額一并繳納營(yíng)業(yè)稅，這樣會(huì)提高企業(yè)最終的稅收負(fù)擔(dān)，有利于維護(hù)國(guó)家的稅收利益。

　　從稅收籌劃的角度考慮，不把食品飲料納入經(jīng)營(yíng)范圍的混合銷售方式與將其納入經(jīng)營(yíng)范圍并單獨(dú)核算的兼營(yíng)銷售方式哪個(gè)更節(jié)稅呢？通過以下兩例稅負(fù)的比較就可得出正確的結(jié)論。

　　【例1】假設(shè)某歌舞廳的經(jīng)營(yíng)范圍中沒有銷售貨物，未開架銷售食品飲料，本期銷售娛樂服務(wù)的同時(shí)銷售食品飲料，銷售總額為1 000萬元，其中食品飲料市場(chǎng)售價(jià)為300萬元。

　　歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝1 000×20%＝200（萬元）

　　【例2】假設(shè)某歌舞廳兼營(yíng)貨物和娛樂服務(wù)，開架銷售食品飲料，并且獨(dú)立核算，本期娛樂服務(wù)銷售額為700萬元，食品飲料銷售額為300萬元。

　　歌舞廳兼營(yíng)貨物，可能是小規(guī)模納稅人，此時(shí)食品飲料銷售應(yīng)按4%的征收率征收增值稅。稅收計(jì)算如下：

　　歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）

　　歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋4%）×4%＝11.54（萬元）

　　兩稅合計(jì)＝140＋11.54＝151.54（萬元）

　　如果歌舞廳銷售貨物的會(huì)計(jì)核算健全，年應(yīng)繳納增值稅的銷售額超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即可申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人。此時(shí)歌舞廳銷售食品飲料時(shí)，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；采購(gòu)食品飲料時(shí)，按規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。最終，歌舞廳的增值稅應(yīng)納稅額和其銷售食品飲料的成本利潤(rùn)率有關(guān)，成本利潤(rùn)率越高，在本銷售環(huán)節(jié)的增值額越高，應(yīng)納稅額也高，因?yàn)閷?duì)于一般納稅人，增值稅是對(duì)增值額征稅的，最終的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)為增值額與稅率的乘積。因?yàn)閷?duì)于一般納稅人，增值稅的稅率一般為17%，低于20%，最終食品飲料的增值稅應(yīng)納稅額要比例1中按銷售額的20%計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅稅額低得多，有時(shí)甚至低于歌舞廳被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)的增值稅稅負(fù)。假設(shè)例2中的歌舞廳是一般納稅人，食品飲料的采購(gòu)成本是280萬元，稅收計(jì)算如下：

　　歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）

　　歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋17%）×17%－280÷（1＋17%）×17%＝2.91（萬元）

　　兩稅合計(jì)＝140＋2.91＝142.91（萬元）

　　通過比較不難看出，歌舞廳在食品飲料銷售方式改變前，經(jīng)營(yíng)范圍上沒有貨物銷售項(xiàng)目，食品飲料銷售也按特殊娛樂業(yè)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率較高，使最終的稅收負(fù)擔(dān)最重；歌舞廳在食品飲料銷售方式改變后，經(jīng)營(yíng)范圍上有貨物銷售項(xiàng)目，對(duì)食品飲料銷售單獨(dú)核算，適用增值稅，如果歌舞廳是小規(guī)模納稅人，按銷售額的3.85%〔4%÷（1＋4%）〕繳納增值稅，如果歌舞廳是一般納稅人，按遠(yuǎn)低于銷售額的增值額乘上低于20%的稅率繳納增值稅，最終稅負(fù)要比食品飲料銷售方式改變前輕得多。

　　應(yīng)該注意的是：對(duì)于歌舞廳等娛樂場(chǎng)所而言，食品飲料開架銷售這種經(jīng)營(yíng)方式的改變只是節(jié)稅的形式要件，企業(yè)因此具備了單獨(dú)核算食品飲料銷售額的管理基礎(chǔ)，為了利用兼營(yíng)銷售方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，企業(yè)還要在經(jīng)營(yíng)范圍上增加貨物銷售項(xiàng)目并且做稅務(wù)變更登記，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上真正做到獨(dú)立核算，才算具備了節(jié)稅的實(shí)質(zhì)要件。將實(shí)質(zhì)和形式完美統(tǒng)一后，對(duì)于歌舞廳等娛樂場(chǎng)所來說，才能經(jīng)營(yíng)、節(jié)稅一舉兩得。