關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的稅收政策解讀

　　壞賬準(zhǔn)備是《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2000]24號）也是目前稅法中明確的唯一充許稅前扣除的準(zhǔn)備金。由于提取壞帳準(zhǔn)備，實(shí)行備抵法核銷壞帳，有一定的遲延納稅的作用，所以受到納稅人的重視。

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。（該項(xiàng)審批已被取消，納稅人只在申報時說明壞帳核銷是采用備抵法還是直接核銷法即可）

　　第四十六條　經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。

　　稅法中對準(zhǔn)備金的提取的規(guī)定主要在《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》中 其第六條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出也不得扣除：存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金。

　?。▏叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知）（國稅發(fā)[2003]45號）明確：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞帳準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞帳準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。

　　那么企業(yè)會計制度是如何規(guī)定的那？

　　《企業(yè)會計制度》第十八條第（五）款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)于期末時對應(yīng)收款項(xiàng)（不包括應(yīng)收票據(jù)，下同）計提壞賬準(zhǔn)備。

　　《企業(yè)會計制度》第十七條對應(yīng)收款項(xiàng)是如下界定的：應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款）。

　　《小企業(yè)會計制度》財會[2004]2號對小企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金提取的規(guī)定和企業(yè)會計制度是一致的：小企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計提壞賬準(zhǔn)備，待到期不能收回轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，再按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。但是，如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)不能夠收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，預(yù)計其可能發(fā)生的壞賬損失，并計提壞賬準(zhǔn)備。其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備的提取及轉(zhuǎn)回等，應(yīng)比照“應(yīng)收賬款”科目的相關(guān)規(guī)定處理。

　　綜上所述，稅法對企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金的提取規(guī)定如下：

　　企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金的提取，以企業(yè)期末的應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款，不包括應(yīng)收票據(jù)）金額的5‰計提。

　　當(dāng)然，如果應(yīng)收票據(jù)到期不能收回轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，也就自然可以按應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備了。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅收，根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十八條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款不得確認(rèn)為壞賬。考慮到實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在大量的正常交易，為了實(shí)事求是地解決問題，總局意見：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十八條　納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。（這條已經(jīng)作廢，會計制度規(guī)定這兩種情況都可以計提壞賬準(zhǔn)備）

　　這里需要指出的是，壞帳準(zhǔn)備提取的基數(shù)包括關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)收款，但關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞帳損失時，除上述情況外，不得稅前扣除。這里要注意將壞帳準(zhǔn)備的提取基數(shù)和準(zhǔn)許稅前扣除的壞帳損失進(jìn)行區(qū)分。

　　會計制度規(guī)定壞帳計提有3種方法，但稅法規(guī)定只能按應(yīng)收帳款余額百分比法，可按不超過年末應(yīng)收款余額的5‰計提壞準(zhǔn)備。具體帳務(wù)處理如下：

　　例：某限責(zé)任公司壞帳核算采用備抵法，按年末應(yīng)收帳款余額百分比法計提壞帳準(zhǔn)備，計提比例為5‰。該企業(yè)第一年末應(yīng)收帳款余額2000，000元。第二年客戶A公司所欠5000元帳款已超過3年，確認(rèn)為壞帳；第二年該企業(yè)應(yīng)收帳款余額為4000，000萬元。第三年客戶B公司破產(chǎn)所欠帳款15000元無法收回，確認(rèn)為壞帳，第三年末，企業(yè)應(yīng)收帳款余額為3000，000元；第四年，A公司所欠5000元帳款又收回 ，年末應(yīng)收帳款余額為3500，000萬元。A有限責(zé)任公司各年應(yīng)作的會計分錄如下：

　　第一年末，提取壞帳準(zhǔn)備

　　借：管理費(fèi)用   10000

　　   貸：壞帳準(zhǔn)備   10000

　　第二年沖銷壞帳

　　借：壞帳準(zhǔn)備  5000

　　    貸：應(yīng)收帳款___A公司  5000

　　第二年末，計提壞帳準(zhǔn)備：提取前壞帳準(zhǔn)備科目代方余額為貸方5000元。按年末應(yīng)收款估計壞帳損失為20000（4000000*5‰），則本年應(yīng)提壞帳準(zhǔn)備數(shù)為15000元。提取后壞帳準(zhǔn)備科目代方余額為20000元。

　　借：管理費(fèi)用    15000

　　    貸：壞帳準(zhǔn)備   15000

　　第三年，沖減壞帳

　　借：壞帳準(zhǔn)備   15000

　　    貸：應(yīng)收帳款___B公司   15000.

　　第三年末，計提壞帳準(zhǔn)備：提取前壞帳準(zhǔn)備貸方余額為5000元（20000-15000）。按年末應(yīng)收帳款余額估計壞帳損失為15000元（3000000*5‰），，則本年應(yīng)提取壞帳準(zhǔn)備數(shù)為10000元（15000-5000）。 提取后壞帳準(zhǔn)備科目代方余額為15000元。

　　借：管理費(fèi)用    10000

　　    貸：壞帳準(zhǔn)備    10000

　　第四年，已確認(rèn)為壞帳沖銷的應(yīng)收A公司5000元又收回：

　　借：應(yīng)收帳款___A公司5000

　　    貸：壞帳準(zhǔn)備         5000

　　借：銀行存款         5000

　　    貸：應(yīng)收帳款        5000

　　第四年末，計提壞帳準(zhǔn)備：提取前壞帳準(zhǔn)備帳戶為代方余額20000元，按年末應(yīng)收帳款估計壞帳損失為17500（35000*5‰）。則本年應(yīng)沖回壞帳準(zhǔn)備2500元（17500-20000）。沖回后貸方余額為17500元。

　　借：壞帳準(zhǔn)備   2500

　　    貸：管理費(fèi)用    2500.

　　如企業(yè)采用其它方法提取壞帳準(zhǔn)備，其超過應(yīng)收帳款余額5‰的部分，在申報繳納企業(yè)所得稅時，要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。