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解讀企業(yè)壞賬損失的涉稅事宜

來源: 編輯: 2005/12/12 13:18:11 字體:
  所謂企業(yè)壞賬是企業(yè)無法收回的那部分應(yīng)收款項。由此而發(fā)生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)壞賬損失是企業(yè)的一項經(jīng)營發(fā)生的管理費(fèi)用,故壞賬損失亦稱壞賬費(fèi)用。在我國,壞賬通常是針對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款而言的。企業(yè)對壞賬的核算,通常有兩種方法,即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法是指發(fā)生壞賬時,將實(shí)際發(fā)生的壞賬損失直接從應(yīng)收款項中轉(zhuǎn)銷,作為期間費(fèi)用處理。備抵法是采用一定的方法按期估計壞賬損失,計入當(dāng)期費(fèi)用,同時建立壞賬準(zhǔn)備,待壞賬實(shí)際發(fā)生時,沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項,體現(xiàn)會計核算配比原則的要求。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分,可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;已核銷的壞賬收回時,應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

  根據(jù)企業(yè)會計制度,在備抵法下,估計壞賬損失金額主要有三種方法:應(yīng)收款項余額百分比法、銷貨百分比法和賬齡分析法。根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定,企業(yè)依法提取的壞賬準(zhǔn)備金可以在計算應(yīng)納稅所得額時依法予以扣除,實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過計提的壞賬準(zhǔn)備的部分也可依法扣除。因為企業(yè)壞賬直接影響的是企業(yè)所得稅稅基,所以在企業(yè)所得稅上需要對企業(yè)壞賬加以規(guī)范。

 ?。ū疚膬H限于內(nèi)資企業(yè))

  關(guān)于壞賬損失實(shí)行備抵法的審批

  根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十五條規(guī)定,納稅人發(fā)生壞賬損失,原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除,但納稅人報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,也可提取壞賬準(zhǔn)備金。該辦法的產(chǎn)生是基于原行業(yè)會計制度的規(guī)定:發(fā)生壞賬損失既可以采用直接轉(zhuǎn)銷法又可以采用備抵法。而現(xiàn)行企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》,其規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法。由此,企業(yè)采用備抵法核算相應(yīng)就不應(yīng)當(dāng)再經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。同時,為貫徹落實(shí)《行政許可法》和國務(wù)院關(guān)于行政審批制度改革工作的各項要求,根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》(國發(fā)[2004]16號)文規(guī)定:取消對企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備金的行政審批。

  關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計提范圍

  根據(jù)(國稅發(fā)[2003]45號)文規(guī)定:“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第四十六條規(guī)定,企業(yè)可提取5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見,允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行?!庇纱丝梢?,在計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍上,原稅收政策規(guī)定:“經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人,除另有規(guī)定外,壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因,應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項,包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收帳款包括應(yīng)收票據(jù)的金額?!?。并且原稅收政策明確規(guī)定,納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來款項,不得提取壞賬準(zhǔn)備金;關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬?,F(xiàn)已規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍可以依據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計提的范圍除了應(yīng)收賬款外,其他應(yīng)收款也應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備;企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì),或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的,應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備;企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù),如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時,應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

  關(guān)于壞賬準(zhǔn)備計提的比例

  對于壞賬準(zhǔn)備的計提比例問題,《企業(yè)會計制度》并沒有明確的限制,而只是規(guī)定由企業(yè)根據(jù):“以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計”確定計提比例。并且“(企業(yè))當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款;計劃對應(yīng)收賬款進(jìn)行重組;與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項;其他已逾期,但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項”不能全額計提壞賬準(zhǔn)備。而企業(yè)所得稅僅是規(guī)定:“壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰”,對應(yīng)收賬款究竟是以前年度發(fā)生的,還是今年發(fā)生的,并沒有明確的條件限制,也就是說即使是今年才發(fā)生的應(yīng)收賬款也可以按比例扣除壞賬準(zhǔn)備。由此可見,稅務(wù)的規(guī)定比財務(wù)的規(guī)定要寬泛。并且稅收上對計提的方法也很單一,即采用應(yīng)收款項(包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款)余額百分比法計算扣除。由于稅收與財務(wù)在計算壞賬準(zhǔn)備的口徑不一,必然會產(chǎn)生稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。對企業(yè)不論是采用應(yīng)收款項余額百分比法或是銷貨百分比法或是賬齡分析法,其當(dāng)期累計計提的壞賬準(zhǔn)備金高于企業(yè)所得稅規(guī)定的年末應(yīng)收款項的 5‰比例的,在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時應(yīng)當(dāng)自行進(jìn)行納稅調(diào)整。

  關(guān)于壞賬損失稅前扣除的審批

  稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備金標(biāo)準(zhǔn),并不是說在企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時,就可以在該標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)可以直接沖減。企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時,都還必須依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請確認(rèn)后方可抵減或扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的壞賬損失,只能在損失發(fā)生的當(dāng)年申報扣除,并且必須在壞賬損失年度終了后15日內(nèi)向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。但對因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表,重新計算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額,應(yīng)將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款,不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。

  企業(yè)的壞賬損失稅前扣除,原則上由企業(yè)所在地縣(區(qū))級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)(以下簡稱省級稅務(wù)機(jī)關(guān))可以根據(jù)財產(chǎn)損失金額的大小適當(dāng)劃分審批權(quán)限。因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。企業(yè)壞賬損失稅前扣除不得實(shí)行層層審批,企業(yè)可向所在地縣(區(qū))級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請,也可直接向省級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請。

  各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)稅前扣除的壞賬損失申請的受理和審批,除聽證和公示外,應(yīng)比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》(國稅發(fā)[2004]73號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 同時要求:縣(區(qū))級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的,必須自受理之日起二十個工作日做出審批決定;市(地)級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的,必須自受理之日起三十個工作日內(nèi)做出審批決定;省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的,必須自受理之日起六十個工作日內(nèi)做出審批決定。因情況復(fù)雜需要核實(shí),在規(guī)定期限內(nèi)不能做出決定的,經(jīng)本級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn),可以延長十天,并將延長期限的理由告知納稅人。

  關(guān)于壞賬損失的確認(rèn)

  國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定,企業(yè)在申報壞賬損失時,均應(yīng)提供能夠證明壞賬損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù):(一)法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件;(二)工商部門的注銷、吊銷證明; (三)政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等的行政決定文件;(四)公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明;(五)逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明;(六)債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件; (七)與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明。

  企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失申請稅前扣除必須符合下列條件之一:(一)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷(包括被政府責(zé)令關(guān)閉)、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照、死亡、失蹤,其剩余財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償;(二)債務(wù)人逾期三年以上未清償且有確鑿證明表明已無力清償債務(wù);(三)符合條件的債務(wù)重組形成的壞賬;(四)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響,確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項。

  對債務(wù)人已經(jīng)清算的,應(yīng)當(dāng)扣除債務(wù)人清算財產(chǎn)實(shí)際清償?shù)牟糠趾?,對不能收回的款項,認(rèn)定為損失;對尚未清算的,由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明,對確實(shí)不能收回的部分認(rèn)定為損失。

  債務(wù)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款,在取得公安機(jī)關(guān)已失蹤、死亡的證明后,確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無法找到承債人追償債務(wù)的,由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明,對確實(shí)不能收回的部分,認(rèn)定為損失。

  因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響,對確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項,由企業(yè)作出專項說明,經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明,或者取得中國駐外使(領(lǐng))館出具的有關(guān)證明后,對確實(shí)不能收回的部分,認(rèn)定為損失。

  逾期不能收回的應(yīng)收款項,有敗訴的法院判決書、裁決書,或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終(中)止執(zhí)行的,依據(jù)法院判決、裁定或終(中)止執(zhí)行的法律文書,認(rèn)定為損失。

  在逾期不能收回的應(yīng)收款項中,單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的,由企業(yè)作出專項說明,經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明,對確實(shí)不能收回的部分,認(rèn)定為損失。

  逾期三年以上的應(yīng)收款項,企業(yè)有依法催收磋商記錄,確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營三年以上的,并能認(rèn)定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來,中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明,認(rèn)定為損失。

  逾期三年以上的應(yīng)收款項,債務(wù)人在境外及港、澳、臺地區(qū)的,經(jīng)依法催收仍不能收回的,在取得境外中介機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)證明,或者取得中國駐外使(領(lǐng))館出具的有關(guān)證明后,認(rèn)定為損失。

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