售后租回的財(cái)稅處理（上）
《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。售后租回交易方式下，賣(mài)主同時(shí)是承租人，買(mǎi)主同時(shí)是出租人。
對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易（無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。
售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類(lèi)型，分別融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易滿(mǎn)足了本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條或數(shù)條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為融資租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
在融資租賃下，按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，應(yīng)作為當(dāng)期折舊費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目。這是因?yàn)樽赓U雙方可能會(huì)通過(guò)提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷(xiāo)售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費(fèi)用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)調(diào)整折舊費(fèi)用。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊宰相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值，還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目“，貸記”遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）“科目。
其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)融資租賃的處理。
（2）售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃
如果售后租回交易沒(méi)有滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。
在經(jīng)營(yíng)租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目；按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈诖_認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的租金費(fèi)用時(shí)，按與確認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)資產(chǎn)租金費(fèi)用所采用的支付比例相向的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目。
其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理。
[案例1]
[案情說(shuō)明] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司為了融資，將一臺(tái)外購(gòu)尚未使用的新設(shè)備出售給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司再以融資租賃方式將設(shè)備租回。設(shè)備賬面成本80萬(wàn)元，出售價(jià)100萬(wàn)元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協(xié)議確定的租賃價(jià)款130萬(wàn)元，另外支付運(yùn)雜費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等20萬(wàn)元。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價(jià)款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線(xiàn)的折舊年限為5年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿(mǎn)，該設(shè)備轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司擁有。
[要求解答] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司的會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。
[會(huì)計(jì)處理] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會(huì)計(jì)處理如下：
①高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司出售設(shè)備給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司
借：銀行存款 1170000
貸：庫(kù)存商品 800000
遞延收益 200000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170000
②高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司租入設(shè)備
借：在建工程 1300000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 1300000
借：在建工程 200000
貸：銀行存款 200000
③高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司設(shè)備資產(chǎn)交付使用
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
貸：在建工程 1500000
④高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費(fèi)時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 260000
貸：銀行存款 260000
1300000÷5＝260000元
⑤高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司計(jì)提折舊
借：制造費(fèi)用 260000
遞延收益 40000
貸：累計(jì)折舊 300000
200000÷5＝40000元
1500000÷5＝300000元
⑥租賃期滿(mǎn)，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1500000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易（無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。
售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類(lèi)型，分別融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易滿(mǎn)足了本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條或數(shù)條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為融資租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
在融資租賃下，按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，應(yīng)作為當(dāng)期折舊費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目。這是因?yàn)樽赓U雙方可能會(huì)通過(guò)提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷(xiāo)售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費(fèi)用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)調(diào)整折舊費(fèi)用。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊宰相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值，還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目“，貸記”遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）“科目。
其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)融資租賃的處理。
（2）售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃
如果售后租回交易沒(méi)有滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。
在經(jīng)營(yíng)租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目；按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈诖_認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的租金費(fèi)用時(shí)，按與確認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)資產(chǎn)租金費(fèi)用所采用的支付比例相向的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目。
其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理。
[案例1]
[案情說(shuō)明] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司為了融資，將一臺(tái)外購(gòu)尚未使用的新設(shè)備出售給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司再以融資租賃方式將設(shè)備租回。設(shè)備賬面成本80萬(wàn)元，出售價(jià)100萬(wàn)元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協(xié)議確定的租賃價(jià)款130萬(wàn)元，另外支付運(yùn)雜費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等20萬(wàn)元。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價(jià)款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線(xiàn)的折舊年限為5年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿(mǎn)，該設(shè)備轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司擁有。
[要求解答] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司的會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。
[會(huì)計(jì)處理] 高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會(huì)計(jì)處理如下：
①高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司出售設(shè)備給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司
借：銀行存款 1170000
貸：庫(kù)存商品 800000
遞延收益 200000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170000
②高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司租入設(shè)備
借：在建工程 1300000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 1300000
借：在建工程 200000
貸：銀行存款 200000
③高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司設(shè)備資產(chǎn)交付使用
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
貸：在建工程 1500000
④高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費(fèi)時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 260000
貸：銀行存款 260000
1300000÷5＝260000元
⑤高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司計(jì)提折舊
借：制造費(fèi)用 260000
遞延收益 40000
貸：累計(jì)折舊 300000
200000÷5＝40000元
1500000÷5＝300000元
⑥租賃期滿(mǎn)，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機(jī)械制造有限公司
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1500000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
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