國(guó)際稅收籌劃——免除國(guó)際雙重征稅的三種基本方法(2)
(2)抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)
在執(zhí)行抵免法的過(guò)程中,抵免限額的計(jì)算對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)是十分重要的。因?yàn)榈置庀揞~越大,可扣除的稅額就越多,對(duì)納稅人也就越有利。為此,下面就抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說(shuō)明。
?、倮圻M(jìn)稅率下抵免限額的計(jì)算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國(guó)的所得稅稅率計(jì)算而出的。在比例稅率下,抵免限額的計(jì)算比較簡(jiǎn)單,以國(guó)外所得乘以比例稅率即可。然而,在累進(jìn)稅率下,抵免限額的計(jì)算就顯得相對(duì)復(fù)雜得多了。因?yàn)槿邕x擇不同的稅率,其計(jì)算方法不一樣,計(jì)算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下,可供選擇的稅率一般為三種,即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí),不考慮納稅人在其居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))所取得的收入,只按國(guó)外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的,可以下例作一說(shuō)明。
[案例1]
某國(guó)合資企業(yè)來(lái)自國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬(wàn)美元,來(lái)自國(guó)外分公司的應(yīng)稅所得為40萬(wàn)美元,該企業(yè)居住國(guó)的累進(jìn)稅率100萬(wàn)美元以下的為20%,100萬(wàn)~150萬(wàn)美元之間的為30%。
據(jù)此例,在最低稅率下,該企業(yè)國(guó)外已繳稅額可抵免的限額可由如下計(jì)算而得出:
40×20%=8(萬(wàn)美元)
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí),先按納稅人國(guó)內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率,然后,對(duì)來(lái)自本國(guó)的收入適用其中的低稅率,對(duì)國(guó)外收入則適用其中的高稅率。以上例說(shuō)明,這類抵免限額的計(jì)算是依如下步驟進(jìn)行的:
先計(jì)算國(guó)內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額:
國(guó)內(nèi)收入80萬(wàn)美元
國(guó)外收入40萬(wàn)美元
總收入120萬(wàn)美元
應(yīng)納所得稅額26萬(wàn)美元
100×20%=20(萬(wàn)美元)
20×30%=6(萬(wàn)美元)
然后,計(jì)算排除該項(xiàng)國(guó)外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額(按低稅率計(jì)算):
80×20%=16(萬(wàn)美元)
兩種應(yīng)納所得稅額之差為:
26-16=10(萬(wàn)美元)
這就是按最高稅率(也稱為邊際稅率)計(jì)算的國(guó)外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計(jì)算,是指先按國(guó)內(nèi)外全部收入計(jì)在居住國(guó)所應(yīng)繳納的所得稅,然后按國(guó)外所得占國(guó)內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?,其?jì)算公式可表示為:
抵免限額=國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國(guó)稅率×(國(guó)外應(yīng)稅所得/國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得)
仍以上例說(shuō)明:
抵免限額=26×(20/120)=4.3(萬(wàn)美元)
顯然,以上三種不同稅率的計(jì)算最終會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計(jì)算出的抵免限額最多,對(duì)納稅人最有利,當(dāng)然,在這種情況下,居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府是以犧牲較多權(quán)益來(lái)鼓勵(lì)本國(guó)納稅人的資本輸出;在最低稅率下計(jì)算出的抵免限額最少,對(duì)納稅人最不利;在平均稅率下計(jì)算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府對(duì)本國(guó)納稅人對(duì)外投資的一種照顧。從目前情況看,大部分國(guó)家在實(shí)行抵免法中是采用平均稅率來(lái)計(jì)算抵免限額的,少數(shù)國(guó)家如巴西、英國(guó)等是按最高稅率來(lái)計(jì)算的,而最低稅率則一般只有在無(wú)其他稅收收入的情況下才被采用。
②分國(guó)限額法、綜合限額法與分項(xiàng)限額法
A.分國(guó)限額法(per-country limitation)和綜合限額法(overall limitation)
分國(guó)限額法和綜合限額法適用于同時(shí)有來(lái)源于兩個(gè)或兩個(gè)以上非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))所得的跨國(guó)納稅人。所謂的分國(guó)限額,就是對(duì)納稅人從每一個(gè)外國(guó)取得的所得或在每一個(gè)外國(guó)擁有的財(cái)產(chǎn)分別計(jì)算抵免限額,而在每一國(guó)所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額,是指對(duì)納稅人的全部境外所得或境外財(cái)產(chǎn)不加區(qū)分,統(tǒng)一計(jì)算抵免限額,全部已繳納的外國(guó)稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來(lái)表示分國(guó)限額和綜合限額的計(jì)算公式:
分國(guó)限額=國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn))×本國(guó)稅率×(某一外國(guó)的所得(財(cái)產(chǎn))/國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn)))
綜合限額=國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn))×本國(guó)稅率×(國(guó)外全部所得(財(cái)產(chǎn))/國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn)))
各國(guó)可根據(jù)本國(guó)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策,自行確定在實(shí)行抵免時(shí)采納分國(guó)限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是,由于上述兩種方法的計(jì)算方法不同,其最終結(jié)果也不同,從而對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)家和低稅率國(guó)家均有投資時(shí),如適用綜合抵免限額法,那么國(guó)外所納稅款基本上都能得到抵免,因?yàn)榭鐕?guó)納稅人在高稅國(guó)已納稅收的超限額部分可以通過(guò)在低稅國(guó)已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免;如適用分國(guó)抵免限額法,那么在高稅國(guó)已納稅收由于超過(guò)了抵免限額,其超額部分則不能得以抵免,而在低稅國(guó)已納稅收由于低于抵免限額,只能按實(shí)納稅額抵免?,F(xiàn)舉例說(shuō)明。
[案例2]
甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況如表1所示:
表1 甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況
國(guó)家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國(guó)稅率 已納外國(guó)稅額
甲國(guó) 總公司 2000萬(wàn)美元 30%
乙國(guó) 分公司 200萬(wàn)美元 40% 80萬(wàn)美元
丙國(guó) 分公司 200萬(wàn)美元 20% 40萬(wàn)美元
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為:
?。?000+200+200)×30%=720(萬(wàn)美元)
按綜合抵免限額法計(jì)算:
綜合抵免限額=2400×30%×(400/2400)=120(萬(wàn)美元)
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額720萬(wàn)美元
乙國(guó)分公司和丙國(guó)分公司已納外國(guó)稅額(80+40)=120萬(wàn)美元
允許抵免額120萬(wàn)美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額(720-120)=600萬(wàn)美元
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算:
乙國(guó)抵免限額=2400×30%×(200/2400)=60(萬(wàn)美元)
丙國(guó)抵免限額=2400×30%×(200/2400)=60(萬(wàn)美元)
允許乙國(guó)抵免額60萬(wàn)美元
允許丙國(guó)抵免額40萬(wàn)美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額(720-60-40)=620萬(wàn)美元
上述計(jì)算表明,綜合抵免限額法顯然對(duì)納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是,當(dāng)跨國(guó)納稅人同時(shí)在幾個(gè)國(guó)家投資,出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下,綜合抵免限額法卻對(duì)其不利。因?yàn)樵诰C合抵免限額法下,盈虧相抵后會(huì)減少抵免限額,而分國(guó)抵免限額法可以不因在某非居住國(guó)有虧損而減少在盈利國(guó)的抵免限額。這里也可舉例說(shuō)明:
如上例中,丙國(guó)分公司虧損50萬(wàn)美元,其他情況相同。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為:
?。?000+200-50)×30%=645(萬(wàn)美元)
按綜合抵免限額法計(jì)算:
綜合抵免限額=645×[(200-50)/2150]=45(萬(wàn)美元)
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬(wàn)美元
允許抵免的稅額45萬(wàn)美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額(645-45)=600萬(wàn)美元
這里要注意的是,乙國(guó)分公司在乙國(guó)已納稅額是80萬(wàn)美元,但按綜合抵免限額法只能抵免45萬(wàn)美元。
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算:
乙回抵免限額=645×(200/2150)=60(萬(wàn)美元)
由于丙回分公司經(jīng)營(yíng)虧損,不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬(wàn)美元
允許乙國(guó)抵免額60萬(wàn)美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額(645-60)=585萬(wàn)美元
B.分項(xiàng)限額法(separate limitation)
分項(xiàng)限額法是指對(duì)納稅人各種類型的境外所得分別計(jì)算抵免限額,納稅人各類境外所得所納外國(guó)稅收只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國(guó)實(shí)踐而言,一些實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家會(huì)實(shí)行分項(xiàng)限額法,而大部分國(guó)家是把綜合限額法和分項(xiàng)限額法結(jié)合起來(lái)使用的。實(shí)行把這兩種限額法結(jié)合起來(lái)計(jì)算的目的,是避免在實(shí)行綜合限額法時(shí),跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)國(guó)家稅率的差額,互相彌補(bǔ),以偷逃稅款。例如,有些國(guó)家在實(shí)行綜合限額法的同時(shí),時(shí)于來(lái)自非居住國(guó)的某些低稅率項(xiàng)目,如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得,以及某些高稅率或大宗收入的項(xiàng)目,如石油礦產(chǎn)資源開采所得,實(shí)行分項(xiàng)抵免限額法。例如,70年代,當(dāng)外國(guó)政府對(duì)石油和天然氣精煉活動(dòng)征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時(shí),某些美國(guó)公司獲得的高額國(guó)外稅收抵免限額,足以消除它們的國(guó)外全部所得在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。對(duì)此,美國(guó)政府修訂了稅法,在實(shí)行綜合抵免限額法的同時(shí),對(duì)國(guó)外的石油稅實(shí)行分項(xiàng)限額法,使石油和天然氣活動(dòng)中使用的這種抵免限額被削減了,以致外國(guó)政府征收異乎尋常的高稅率時(shí),不能為國(guó)外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計(jì)算公式如下:
分項(xiàng)限額=國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×(某專項(xiàng)境外所得/國(guó)內(nèi)外全部所得)
經(jīng)過(guò)上述計(jì)算后,綜合抵免限額的計(jì)算公式應(yīng)調(diào)整為:
其他項(xiàng)目綜合抵免限額=國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×[(非居住國(guó)的全部應(yīng)稅所得-非居住國(guó)的專項(xiàng)所得)/國(guó)內(nèi)外全部所得]
通常,各國(guó)在執(zhí)行稅收抵免制度時(shí),是把上述分國(guó)限額、綜合限額和分項(xiàng)限額結(jié)合起來(lái)使用的,具體可能會(huì)有如下四種不同的限額,即分國(guó)分項(xiàng)限額、分國(guó)不分項(xiàng)限額、綜合分項(xiàng)限額、綜合不分項(xiàng)限額。
我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免,其抵免限額是采取分國(guó)不分項(xiàng)限額,即對(duì)在國(guó)外已納稅的經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得,分國(guó)匯總計(jì)算,在哪個(gè)國(guó)家繳納稅款,就以哪個(gè)國(guó)家取得的所得額按我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算抵免限額,即指納稅人的境外所得,依照我國(guó)稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失,得出應(yīng)納稅所得額,據(jù)以計(jì)算的應(yīng)納稅額(一律以法定稅率33%計(jì)算),即抵免限額。我國(guó)的《個(gè)人所得稅》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免,其抵免限額是采取分國(guó)分項(xiàng)限額和匯總的方法來(lái)計(jì)算的。即納稅人的境外所得,區(qū)別不同國(guó)家(或地區(qū))和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目,依照我國(guó)稅法的規(guī)定逐項(xiàng)扣除費(fèi)用,分別乘以其所適用的稅率,得出應(yīng)納稅額,以同一國(guó)家(或地區(qū))不同應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅之和,為納稅人來(lái)源于該國(guó)所得的稅額抵免限額。
美國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史,以便于讀者對(duì)其分析。
1913~1917年,尚未制定對(duì)境外稅款的抵免政策。
1918~1920年,開始實(shí)行對(duì)境外稅款的抵免政策,但沒(méi)有抵免限額。
1921~1931年,實(shí)行綜合抵免限額法。
1932~1953年,實(shí)行少量的綜合限額法或分國(guó)限額法。
1954~1960年,實(shí)行分國(guó)限額法,并對(duì)外國(guó)稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961~1975年,允許本國(guó)跨國(guó)公司在分國(guó)限額法與綜合限額法中選擇其一。同時(shí)對(duì)外國(guó)所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項(xiàng)目,如利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和石油開采所得等實(shí)行分項(xiàng)限額法。其中,1963~1975年,消極利息收益(通常指低稅率的外國(guó)稅收);1972~1975年,設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司(DISC)的股息收益(通常指低稅率的外國(guó)稅收);1975年,與石油有關(guān)的所得,限制外國(guó)石油開采所得稅可抵免的總量(通常指高稅率的外國(guó)稅收)。
1976~1986年,實(shí)行統(tǒng)一的綜合限額法,外國(guó)來(lái)源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn),對(duì)外國(guó)石油開采稅的總稅額實(shí)行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定,但對(duì)外國(guó)稅收中那些應(yīng)稅項(xiàng)目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅,繼續(xù)實(shí)行分項(xiàng)限額。其中,1976~1982年,與石油有關(guān)的所得;1985~1986年,設(shè)在國(guó)外的銷售公司(FSC)的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得,從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費(fèi)用中分得的盈余。
1987年美國(guó)稅制改革時(shí),美國(guó)財(cái)政部又提議改回分國(guó)限額法,但該提議遭到美國(guó)跨國(guó)公司(尤其是制造業(yè))的強(qiáng)烈反對(duì),被國(guó)會(huì)所否決,仍保留綜合限額法。全部外國(guó)來(lái)源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn),繼續(xù)對(duì)外國(guó)石油開采所得稅的總稅額實(shí)行限額抵免。
分項(xiàng)限額法主要針對(duì)以下九項(xiàng)收入,即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運(yùn)所得、來(lái)自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司的股息、設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費(fèi)用中分得的盈余、其他所得。
美國(guó)政府還規(guī)定,對(duì)在下列一些國(guó)家中的已納稅款不予抵免,即參與國(guó)際聯(lián)合抵制的國(guó)家,如敘利亞;美國(guó)政府不承認(rèn)的國(guó)家,如安哥拉;支持國(guó)際恐怖活動(dòng)的國(guó)家,如利比亞。1988年,美國(guó)政府曾決定對(duì)在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國(guó)限額的基礎(chǔ)上提供外國(guó)稅收抵免。加拿大對(duì)每個(gè)國(guó)家都要求分項(xiàng)計(jì)算營(yíng)業(yè)所得稅和非營(yíng)業(yè)所得稅,就財(cái)產(chǎn)(除不動(dòng)產(chǎn)以外)所得超過(guò)15%的外國(guó)稅不得要求抵免,但可作為費(fèi)用加以扣除。外國(guó)稅收抵免首先沖抵國(guó)稅;然后,任何超過(guò)30%國(guó)稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法,納稅人可以在繳納國(guó)家所得稅時(shí)將支付的外國(guó)稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算
所謂的抵免限額,是指跨國(guó)納稅人在境外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額可在本國(guó)獲得抵免的最高限額,而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么,對(duì)于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充,從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免,會(huì)直接影響到納稅人的利益。對(duì)此,各國(guó)稅法的規(guī)定不盡一致。
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定,納稅人在某一納稅年度已納外國(guó)稅收如超過(guò)當(dāng)年抵免限額,其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年,在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如,美國(guó)某公司設(shè)在國(guó)外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國(guó)政府所得稅額25000美元,國(guó)內(nèi)抵免限額僅為15000美元,當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元,1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補(bǔ)征的10000美元;如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元,1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補(bǔ)征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定,跨國(guó)納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn),在同一外國(guó)抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國(guó)家規(guī)定,抵免限額的有效期限不得超過(guò)一個(gè)納稅年度,納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收只能在本年度內(nèi)計(jì)算的抵免限額內(nèi)抵免,超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是,抵免法主要是解決國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題,而超限額部分本身不存在雙重稅收問(wèn)題,從而也不存在任何需要抵免的問(wèn)題。
我國(guó)稅法對(duì)抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算的規(guī)定曾有過(guò)一些變化:
財(cái)政部1981年6月2日(81)財(cái)稅字第185號(hào)文曾對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人在外國(guó)繳納稅收后的抵免作出規(guī)定:“如果在外國(guó)繳納的所得稅額超過(guò)抵免限額的,不得給予抵免,也不能結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算?!钡鲜鲆?guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日,國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定,居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外某一國(guó)(或地區(qū))的所得已在該國(guó)(或地區(qū))繳納的個(gè)人所得稅稅額,如果超過(guò)來(lái)源于該國(guó)(或地區(qū))所得的稅額抵免限額,其超過(guò)部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免,但是可以在以后納稅年度來(lái)源于該國(guó)(或地區(qū))所得的稅額抵免限額有余額時(shí)補(bǔ)扣,期限不得超過(guò)5年。
[案例3]
某居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外A國(guó)的年工資、薪金收入折合人民幣120000元,已在A國(guó)繳納了所得稅,折合人民幣10000元。現(xiàn)按照我國(guó)個(gè)人所得稅法計(jì)算其稅額抵免限額如下:
境外工資、薪金應(yīng)納稅額=[(120000+12-4000)×20%-37 5]×12=9900(元)
從上述公式的計(jì)算可知,來(lái)源于A國(guó)所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出,該納稅人在A國(guó)實(shí)際繳納的所得稅,超過(guò)了可以在中國(guó)抵免的限額,其差額為100元,不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化,該居民個(gè)人來(lái)源于A國(guó)的所得實(shí)際繳納的所得稅折合人民幣9000元,而在中國(guó)依照規(guī)定計(jì)算出的稅額抵免限額為人民幣9200元,除了可以抵免本年度在A國(guó)繳納的稅額9000元以外,還可以補(bǔ)抵扣上年度沒(méi)有得到抵免的100元。補(bǔ)扣之后,仍有低于限額的差額100元,即9200-(9000+100)=100元,該差額即為應(yīng)在中國(guó)繳納的個(gè)人所得稅稅額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定,即納稅人就來(lái)源于境外的所得,在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款超過(guò)抵扣限額的,其超過(guò)部分不得作為稅額扣除。此項(xiàng)末得到扣除的稅額,也不得列為費(fèi)用支出,但可以用以后年度的稅額扣除不超過(guò)限額的余額補(bǔ)扣,補(bǔ)扣期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。根據(jù)上述規(guī)定,可以認(rèn)為我國(guó)上述稅法條款的立法意圖是鼓勵(lì)我國(guó)納稅人走出國(guó)門赴海外投資,拓寬經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。
綜上所述,各國(guó)在本國(guó)的涉外稅法中都單方面為避免國(guó)際雙重征稅制定了特別的條款,從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、跨國(guó)納稅人的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而,我們也看到,世界各國(guó)的稅制千差萬(wàn)別,國(guó)家與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜,這就需要建立一個(gè)規(guī)范的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是,國(guó)際稅收協(xié)定就成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不可或缺的組成部分。
在執(zhí)行抵免法的過(guò)程中,抵免限額的計(jì)算對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)是十分重要的。因?yàn)榈置庀揞~越大,可扣除的稅額就越多,對(duì)納稅人也就越有利。為此,下面就抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說(shuō)明。
?、倮圻M(jìn)稅率下抵免限額的計(jì)算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國(guó)的所得稅稅率計(jì)算而出的。在比例稅率下,抵免限額的計(jì)算比較簡(jiǎn)單,以國(guó)外所得乘以比例稅率即可。然而,在累進(jìn)稅率下,抵免限額的計(jì)算就顯得相對(duì)復(fù)雜得多了。因?yàn)槿邕x擇不同的稅率,其計(jì)算方法不一樣,計(jì)算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下,可供選擇的稅率一般為三種,即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí),不考慮納稅人在其居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))所取得的收入,只按國(guó)外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的,可以下例作一說(shuō)明。
[案例1]
某國(guó)合資企業(yè)來(lái)自國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬(wàn)美元,來(lái)自國(guó)外分公司的應(yīng)稅所得為40萬(wàn)美元,該企業(yè)居住國(guó)的累進(jìn)稅率100萬(wàn)美元以下的為20%,100萬(wàn)~150萬(wàn)美元之間的為30%。
據(jù)此例,在最低稅率下,該企業(yè)國(guó)外已繳稅額可抵免的限額可由如下計(jì)算而得出:
40×20%=8(萬(wàn)美元)
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí),先按納稅人國(guó)內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率,然后,對(duì)來(lái)自本國(guó)的收入適用其中的低稅率,對(duì)國(guó)外收入則適用其中的高稅率。以上例說(shuō)明,這類抵免限額的計(jì)算是依如下步驟進(jìn)行的:
先計(jì)算國(guó)內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額:
國(guó)內(nèi)收入80萬(wàn)美元
國(guó)外收入40萬(wàn)美元
總收入120萬(wàn)美元
應(yīng)納所得稅額26萬(wàn)美元
100×20%=20(萬(wàn)美元)
20×30%=6(萬(wàn)美元)
然后,計(jì)算排除該項(xiàng)國(guó)外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額(按低稅率計(jì)算):
80×20%=16(萬(wàn)美元)
兩種應(yīng)納所得稅額之差為:
26-16=10(萬(wàn)美元)
這就是按最高稅率(也稱為邊際稅率)計(jì)算的國(guó)外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計(jì)算,是指先按國(guó)內(nèi)外全部收入計(jì)在居住國(guó)所應(yīng)繳納的所得稅,然后按國(guó)外所得占國(guó)內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?,其?jì)算公式可表示為:
抵免限額=國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國(guó)稅率×(國(guó)外應(yīng)稅所得/國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得)
仍以上例說(shuō)明:
抵免限額=26×(20/120)=4.3(萬(wàn)美元)
顯然,以上三種不同稅率的計(jì)算最終會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計(jì)算出的抵免限額最多,對(duì)納稅人最有利,當(dāng)然,在這種情況下,居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府是以犧牲較多權(quán)益來(lái)鼓勵(lì)本國(guó)納稅人的資本輸出;在最低稅率下計(jì)算出的抵免限額最少,對(duì)納稅人最不利;在平均稅率下計(jì)算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府對(duì)本國(guó)納稅人對(duì)外投資的一種照顧。從目前情況看,大部分國(guó)家在實(shí)行抵免法中是采用平均稅率來(lái)計(jì)算抵免限額的,少數(shù)國(guó)家如巴西、英國(guó)等是按最高稅率來(lái)計(jì)算的,而最低稅率則一般只有在無(wú)其他稅收收入的情況下才被采用。
②分國(guó)限額法、綜合限額法與分項(xiàng)限額法
A.分國(guó)限額法(per-country limitation)和綜合限額法(overall limitation)
分國(guó)限額法和綜合限額法適用于同時(shí)有來(lái)源于兩個(gè)或兩個(gè)以上非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))所得的跨國(guó)納稅人。所謂的分國(guó)限額,就是對(duì)納稅人從每一個(gè)外國(guó)取得的所得或在每一個(gè)外國(guó)擁有的財(cái)產(chǎn)分別計(jì)算抵免限額,而在每一國(guó)所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額,是指對(duì)納稅人的全部境外所得或境外財(cái)產(chǎn)不加區(qū)分,統(tǒng)一計(jì)算抵免限額,全部已繳納的外國(guó)稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來(lái)表示分國(guó)限額和綜合限額的計(jì)算公式:
分國(guó)限額=國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn))×本國(guó)稅率×(某一外國(guó)的所得(財(cái)產(chǎn))/國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn)))
綜合限額=國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn))×本國(guó)稅率×(國(guó)外全部所得(財(cái)產(chǎn))/國(guó)內(nèi)外全部所得(財(cái)產(chǎn)))
各國(guó)可根據(jù)本國(guó)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策,自行確定在實(shí)行抵免時(shí)采納分國(guó)限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是,由于上述兩種方法的計(jì)算方法不同,其最終結(jié)果也不同,從而對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)家和低稅率國(guó)家均有投資時(shí),如適用綜合抵免限額法,那么國(guó)外所納稅款基本上都能得到抵免,因?yàn)榭鐕?guó)納稅人在高稅國(guó)已納稅收的超限額部分可以通過(guò)在低稅國(guó)已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免;如適用分國(guó)抵免限額法,那么在高稅國(guó)已納稅收由于超過(guò)了抵免限額,其超額部分則不能得以抵免,而在低稅國(guó)已納稅收由于低于抵免限額,只能按實(shí)納稅額抵免?,F(xiàn)舉例說(shuō)明。
[案例2]
甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況如表1所示:
表1 甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況
國(guó)家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國(guó)稅率 已納外國(guó)稅額
甲國(guó) 總公司 2000萬(wàn)美元 30%
乙國(guó) 分公司 200萬(wàn)美元 40% 80萬(wàn)美元
丙國(guó) 分公司 200萬(wàn)美元 20% 40萬(wàn)美元
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為:
?。?000+200+200)×30%=720(萬(wàn)美元)
按綜合抵免限額法計(jì)算:
綜合抵免限額=2400×30%×(400/2400)=120(萬(wàn)美元)
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額720萬(wàn)美元
乙國(guó)分公司和丙國(guó)分公司已納外國(guó)稅額(80+40)=120萬(wàn)美元
允許抵免額120萬(wàn)美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額(720-120)=600萬(wàn)美元
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算:
乙國(guó)抵免限額=2400×30%×(200/2400)=60(萬(wàn)美元)
丙國(guó)抵免限額=2400×30%×(200/2400)=60(萬(wàn)美元)
允許乙國(guó)抵免額60萬(wàn)美元
允許丙國(guó)抵免額40萬(wàn)美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額(720-60-40)=620萬(wàn)美元
上述計(jì)算表明,綜合抵免限額法顯然對(duì)納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是,當(dāng)跨國(guó)納稅人同時(shí)在幾個(gè)國(guó)家投資,出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下,綜合抵免限額法卻對(duì)其不利。因?yàn)樵诰C合抵免限額法下,盈虧相抵后會(huì)減少抵免限額,而分國(guó)抵免限額法可以不因在某非居住國(guó)有虧損而減少在盈利國(guó)的抵免限額。這里也可舉例說(shuō)明:
如上例中,丙國(guó)分公司虧損50萬(wàn)美元,其他情況相同。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為:
?。?000+200-50)×30%=645(萬(wàn)美元)
按綜合抵免限額法計(jì)算:
綜合抵免限額=645×[(200-50)/2150]=45(萬(wàn)美元)
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬(wàn)美元
允許抵免的稅額45萬(wàn)美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額(645-45)=600萬(wàn)美元
這里要注意的是,乙國(guó)分公司在乙國(guó)已納稅額是80萬(wàn)美元,但按綜合抵免限額法只能抵免45萬(wàn)美元。
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算:
乙回抵免限額=645×(200/2150)=60(萬(wàn)美元)
由于丙回分公司經(jīng)營(yíng)虧損,不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬(wàn)美元
允許乙國(guó)抵免額60萬(wàn)美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額(645-60)=585萬(wàn)美元
B.分項(xiàng)限額法(separate limitation)
分項(xiàng)限額法是指對(duì)納稅人各種類型的境外所得分別計(jì)算抵免限額,納稅人各類境外所得所納外國(guó)稅收只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國(guó)實(shí)踐而言,一些實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家會(huì)實(shí)行分項(xiàng)限額法,而大部分國(guó)家是把綜合限額法和分項(xiàng)限額法結(jié)合起來(lái)使用的。實(shí)行把這兩種限額法結(jié)合起來(lái)計(jì)算的目的,是避免在實(shí)行綜合限額法時(shí),跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)國(guó)家稅率的差額,互相彌補(bǔ),以偷逃稅款。例如,有些國(guó)家在實(shí)行綜合限額法的同時(shí),時(shí)于來(lái)自非居住國(guó)的某些低稅率項(xiàng)目,如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得,以及某些高稅率或大宗收入的項(xiàng)目,如石油礦產(chǎn)資源開采所得,實(shí)行分項(xiàng)抵免限額法。例如,70年代,當(dāng)外國(guó)政府對(duì)石油和天然氣精煉活動(dòng)征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時(shí),某些美國(guó)公司獲得的高額國(guó)外稅收抵免限額,足以消除它們的國(guó)外全部所得在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。對(duì)此,美國(guó)政府修訂了稅法,在實(shí)行綜合抵免限額法的同時(shí),對(duì)國(guó)外的石油稅實(shí)行分項(xiàng)限額法,使石油和天然氣活動(dòng)中使用的這種抵免限額被削減了,以致外國(guó)政府征收異乎尋常的高稅率時(shí),不能為國(guó)外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計(jì)算公式如下:
分項(xiàng)限額=國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×(某專項(xiàng)境外所得/國(guó)內(nèi)外全部所得)
經(jīng)過(guò)上述計(jì)算后,綜合抵免限額的計(jì)算公式應(yīng)調(diào)整為:
其他項(xiàng)目綜合抵免限額=國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×[(非居住國(guó)的全部應(yīng)稅所得-非居住國(guó)的專項(xiàng)所得)/國(guó)內(nèi)外全部所得]
通常,各國(guó)在執(zhí)行稅收抵免制度時(shí),是把上述分國(guó)限額、綜合限額和分項(xiàng)限額結(jié)合起來(lái)使用的,具體可能會(huì)有如下四種不同的限額,即分國(guó)分項(xiàng)限額、分國(guó)不分項(xiàng)限額、綜合分項(xiàng)限額、綜合不分項(xiàng)限額。
我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免,其抵免限額是采取分國(guó)不分項(xiàng)限額,即對(duì)在國(guó)外已納稅的經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得,分國(guó)匯總計(jì)算,在哪個(gè)國(guó)家繳納稅款,就以哪個(gè)國(guó)家取得的所得額按我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算抵免限額,即指納稅人的境外所得,依照我國(guó)稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失,得出應(yīng)納稅所得額,據(jù)以計(jì)算的應(yīng)納稅額(一律以法定稅率33%計(jì)算),即抵免限額。我國(guó)的《個(gè)人所得稅》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免,其抵免限額是采取分國(guó)分項(xiàng)限額和匯總的方法來(lái)計(jì)算的。即納稅人的境外所得,區(qū)別不同國(guó)家(或地區(qū))和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目,依照我國(guó)稅法的規(guī)定逐項(xiàng)扣除費(fèi)用,分別乘以其所適用的稅率,得出應(yīng)納稅額,以同一國(guó)家(或地區(qū))不同應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅之和,為納稅人來(lái)源于該國(guó)所得的稅額抵免限額。
美國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史,以便于讀者對(duì)其分析。
1913~1917年,尚未制定對(duì)境外稅款的抵免政策。
1918~1920年,開始實(shí)行對(duì)境外稅款的抵免政策,但沒(méi)有抵免限額。
1921~1931年,實(shí)行綜合抵免限額法。
1932~1953年,實(shí)行少量的綜合限額法或分國(guó)限額法。
1954~1960年,實(shí)行分國(guó)限額法,并對(duì)外國(guó)稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961~1975年,允許本國(guó)跨國(guó)公司在分國(guó)限額法與綜合限額法中選擇其一。同時(shí)對(duì)外國(guó)所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項(xiàng)目,如利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和石油開采所得等實(shí)行分項(xiàng)限額法。其中,1963~1975年,消極利息收益(通常指低稅率的外國(guó)稅收);1972~1975年,設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司(DISC)的股息收益(通常指低稅率的外國(guó)稅收);1975年,與石油有關(guān)的所得,限制外國(guó)石油開采所得稅可抵免的總量(通常指高稅率的外國(guó)稅收)。
1976~1986年,實(shí)行統(tǒng)一的綜合限額法,外國(guó)來(lái)源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn),對(duì)外國(guó)石油開采稅的總稅額實(shí)行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定,但對(duì)外國(guó)稅收中那些應(yīng)稅項(xiàng)目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅,繼續(xù)實(shí)行分項(xiàng)限額。其中,1976~1982年,與石油有關(guān)的所得;1985~1986年,設(shè)在國(guó)外的銷售公司(FSC)的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得,從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費(fèi)用中分得的盈余。
1987年美國(guó)稅制改革時(shí),美國(guó)財(cái)政部又提議改回分國(guó)限額法,但該提議遭到美國(guó)跨國(guó)公司(尤其是制造業(yè))的強(qiáng)烈反對(duì),被國(guó)會(huì)所否決,仍保留綜合限額法。全部外國(guó)來(lái)源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn),繼續(xù)對(duì)外國(guó)石油開采所得稅的總稅額實(shí)行限額抵免。
分項(xiàng)限額法主要針對(duì)以下九項(xiàng)收入,即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運(yùn)所得、來(lái)自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司的股息、設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費(fèi)用中分得的盈余、其他所得。
美國(guó)政府還規(guī)定,對(duì)在下列一些國(guó)家中的已納稅款不予抵免,即參與國(guó)際聯(lián)合抵制的國(guó)家,如敘利亞;美國(guó)政府不承認(rèn)的國(guó)家,如安哥拉;支持國(guó)際恐怖活動(dòng)的國(guó)家,如利比亞。1988年,美國(guó)政府曾決定對(duì)在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國(guó)限額的基礎(chǔ)上提供外國(guó)稅收抵免。加拿大對(duì)每個(gè)國(guó)家都要求分項(xiàng)計(jì)算營(yíng)業(yè)所得稅和非營(yíng)業(yè)所得稅,就財(cái)產(chǎn)(除不動(dòng)產(chǎn)以外)所得超過(guò)15%的外國(guó)稅不得要求抵免,但可作為費(fèi)用加以扣除。外國(guó)稅收抵免首先沖抵國(guó)稅;然后,任何超過(guò)30%國(guó)稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法,納稅人可以在繳納國(guó)家所得稅時(shí)將支付的外國(guó)稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算
所謂的抵免限額,是指跨國(guó)納稅人在境外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額可在本國(guó)獲得抵免的最高限額,而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么,對(duì)于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充,從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免,會(huì)直接影響到納稅人的利益。對(duì)此,各國(guó)稅法的規(guī)定不盡一致。
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定,納稅人在某一納稅年度已納外國(guó)稅收如超過(guò)當(dāng)年抵免限額,其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年,在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如,美國(guó)某公司設(shè)在國(guó)外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國(guó)政府所得稅額25000美元,國(guó)內(nèi)抵免限額僅為15000美元,當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元,1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補(bǔ)征的10000美元;如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元,1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補(bǔ)征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定,跨國(guó)納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn),在同一外國(guó)抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國(guó)家規(guī)定,抵免限額的有效期限不得超過(guò)一個(gè)納稅年度,納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收只能在本年度內(nèi)計(jì)算的抵免限額內(nèi)抵免,超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是,抵免法主要是解決國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題,而超限額部分本身不存在雙重稅收問(wèn)題,從而也不存在任何需要抵免的問(wèn)題。
我國(guó)稅法對(duì)抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算的規(guī)定曾有過(guò)一些變化:
財(cái)政部1981年6月2日(81)財(cái)稅字第185號(hào)文曾對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人在外國(guó)繳納稅收后的抵免作出規(guī)定:“如果在外國(guó)繳納的所得稅額超過(guò)抵免限額的,不得給予抵免,也不能結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算?!钡鲜鲆?guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日,國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定,居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外某一國(guó)(或地區(qū))的所得已在該國(guó)(或地區(qū))繳納的個(gè)人所得稅稅額,如果超過(guò)來(lái)源于該國(guó)(或地區(qū))所得的稅額抵免限額,其超過(guò)部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免,但是可以在以后納稅年度來(lái)源于該國(guó)(或地區(qū))所得的稅額抵免限額有余額時(shí)補(bǔ)扣,期限不得超過(guò)5年。
[案例3]
某居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外A國(guó)的年工資、薪金收入折合人民幣120000元,已在A國(guó)繳納了所得稅,折合人民幣10000元。現(xiàn)按照我國(guó)個(gè)人所得稅法計(jì)算其稅額抵免限額如下:
境外工資、薪金應(yīng)納稅額=[(120000+12-4000)×20%-37 5]×12=9900(元)
從上述公式的計(jì)算可知,來(lái)源于A國(guó)所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出,該納稅人在A國(guó)實(shí)際繳納的所得稅,超過(guò)了可以在中國(guó)抵免的限額,其差額為100元,不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化,該居民個(gè)人來(lái)源于A國(guó)的所得實(shí)際繳納的所得稅折合人民幣9000元,而在中國(guó)依照規(guī)定計(jì)算出的稅額抵免限額為人民幣9200元,除了可以抵免本年度在A國(guó)繳納的稅額9000元以外,還可以補(bǔ)抵扣上年度沒(méi)有得到抵免的100元。補(bǔ)扣之后,仍有低于限額的差額100元,即9200-(9000+100)=100元,該差額即為應(yīng)在中國(guó)繳納的個(gè)人所得稅稅額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定,即納稅人就來(lái)源于境外的所得,在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款超過(guò)抵扣限額的,其超過(guò)部分不得作為稅額扣除。此項(xiàng)末得到扣除的稅額,也不得列為費(fèi)用支出,但可以用以后年度的稅額扣除不超過(guò)限額的余額補(bǔ)扣,補(bǔ)扣期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。根據(jù)上述規(guī)定,可以認(rèn)為我國(guó)上述稅法條款的立法意圖是鼓勵(lì)我國(guó)納稅人走出國(guó)門赴海外投資,拓寬經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。
綜上所述,各國(guó)在本國(guó)的涉外稅法中都單方面為避免國(guó)際雙重征稅制定了特別的條款,從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、跨國(guó)納稅人的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而,我們也看到,世界各國(guó)的稅制千差萬(wàn)別,國(guó)家與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜,這就需要建立一個(gè)規(guī)范的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是,國(guó)際稅收協(xié)定就成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不可或缺的組成部分。
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